Senere ændringer til afgørelsen
Lovgivning, afgørelsen vedrører
Resume
Resumé
To aktionærer ejede hver 50 % af selskabskapitalen i A, der igen ejede 100 % af aktierne henholdsvis anparterne i D1 og D2. Personaktionærerne ønskede at indsætte hvert deres 100 % ejede holdingselskab mellem dem og selskab A. Dette skulle ske ved en skattefri tilførsel af aktiver fra A til et nystiftet selskab. A skulle derefter ophørsspaltes til to nystiftede selskaber. Tilførslen skulle omfatte samtlige aktiver og passiver i A og dermed også aktierne henholdsvis anparterne i D1 og D2, hvorfor der ikke bestod noget grenkrav ved tilførslen. Aktiviteten i D1 og D2 adskilte sig imidlertid fra aktiviteten i A, hvorfor samtlige aktiver og passiver i A ikke udgjorde en samlet virksomhed, som dette begreb sædvanligvis forstås i skatteretten. Tilførslen angik dermed ikke "den ... samlede virksomhed" og SKAT kunne ikke imødekomme anmodningen. Efter en samlet konkret vurdering imødekom SKAT den subsidiære anmodning om at tilføre produktionsaktiviteten fra A til et nystiftet selskab.
Den fulde tekst

Skattefri tilførsel af aktiver efterfulgt af skattefri ophørsspaltning –tilførsel af den samlede virksomhed - afslag

 

 

To personer ejede hver 50 % af aktierne i et selskab, der producerede og drev handel med ventilations- og støjdæmpningsudstyr (selskab A).

De to aktionærer havde i en årrække koncentreret deres arbejds- og investeringsindsats i driften af A, og begge aktionærer deltog både som bestyrelses- og direktionsmedlemmer.

Gennem den seneste tid var aktiviteterne i koncernen udvidet i væsentlig grad, så selskabet beskæftigede sig gennem datterselskabsvirksomheder med andre foretagender, der adskilte sig fra As egne aktiviteter.

Således var en division med agenturforhandling, der hidtil havde været placeret i A, udskilt til et selvstændigt selskab, D1.

Endvidere var der i et andet nyere datterselskab, D2, opstartet ny aktivitet med udlejningsvirksomhed.

Alle disse aktiviteter var hidtil gennemført som fælles foretagender, hvilket var betinget af den hidtidige koncernstruktur.  De to personaktionærer var tvunget til at opnå hinandens samtykke og accept af de ønskede dispositioner.

Ved siden af de allerede gennemførte aktiviteter blev der påtænkt forskellige aktivitetsudvidelser. Ifølge repræsentanten havde de to personaktionærers forskellige indgangsvinkler og opfattelser af hvilken strategi, der burde forfølges for at imødekomme et fælles ønske om fornuftig udvikling af koncernen imidlertid udskudt disse aktiviteter.

Det var repræsentantens opfattelse, at en mere hensigtsmæssig koncernstruktur med et (spaltet) holdingselskab over det nuværende driftsselskab, A, ville skabe de fornødne rammer for en hensigtsmæssig fremtidig udvikling af koncernen.

Med de strukturelle ændringer var det hensigten, at de to opståede holdingselskaber uafhængigt af hinanden kunne foretage erhvervsmæssige investeringer med forskellige risikoprofiler og forskellige tidsmæssige horisonter, der ikke berørte driften af A. Endvidere kan ville der i hvert enkelt holdingselskab kunne opstartes nye aktiviteter evt. med nye samarbejdspartnere.

Efter anmodning fra SKAT blev forskellen i risikoprofilerne beskrevet: Den ene aktionær, P1, var for så vidt angår investeringer m.v. meget tilbageholdende og ønskede at koncentrere al sin aktivitet m.v. på driften af A. Det akkumulerede overskud, der måtte komme fra A, ønskede P1 at investere i langsigtede og sikre værdipapirer. P1 ønskede ikke at foretage nogen form for risikobetonede eller tidskrævende investeringer.

Den anden personaktionær, P2, ønskede på den anden side at geninvestere akkumulerede overskud hidrørende fra A i anden aktivitet, gerne inden for fast ejendom. P2 havde netop - uden held - afsluttet forhandlinger omkring køb af en investeringsejendom.

P2 overvejede at erhverve en grund beliggende ved en ny forretning. Grunden var beliggende tæt ved en kommende motorvej, som forventedes afsluttet i løbet af 2007-2008, hvilket var stærkt befordrende for P2s interesse i at købe netop denne grund. Der pågik forhandlinger med forretningen, men der var endnu ikke afgivet bud, hvilket efter det oplyste i særdeleshed var begrundet i, at P1 ikke ønskede, at A skulle købe grunden, og at P2 endnu ikke havde sit eget holdingselskab, som kunne foretage denne investering.

Endelig overvejede P2 at erhverve en anden ejendom, hvor der blev drevet restaurationsvirksomhed - også dette køb afventede etablering af den ønskede koncernstruktur.

Holdingstrukturen skulle i første omgang skabes ved en skattefri tilførsel af aktiver, hvor samtlige aktiver og passiver i A, herunder også datterselskabsaktierne/-anparterne, skulle tilføres et til lejligheden nystiftet aktieselskab. Personaktionærerne skulle vederlægges fuldt ud herfor i aktier i det modtagende selskab nystiftede selskab.

Efter denne skattefri tilførsel af aktiver inklusiv aktiebesiddelse i datterselskaberne ville aktiviteten i A alene bestå i besiddelse af aktier i det nystiftede aktieselskab, der videreførte den hidtidige driftsvirksomhed.

Den efterfølgende spaltning skulle gennemføres som en ophørsspaltning, således at A, dvs. de i forbindelse med tilførslen modtagne aktier, i sin helhed skulle overføres til to nystiftede selskaber, mod fuld vederlæggelse af personaktionærerne med aktier i henholdsvis det ene og det andet af de to modtagende selskaber. Repræsentantens opfattelse

Repræsentantens opfattelse

Repræsentanten anførte, at en af betingelserne i fusionsskattelovens § 15 C, stk. 2 var, at:

"... et selskab uden at være opløst tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab."

Det var repræsentantens opfattelse, at en korrekt fortolkning af begrebet "den samlede virksomhed" kun kunne føre til, at samtlige aktiver og passiver i virksomheden skulle omfattes af tilførslen. Når den samlede virksomhed blev tilført, ville det således resultere i, at der ikke lå andre aktiver i selskabet end aktierne/anparterne i det modtagende selskab.

Såfremt denne sondring ikke blev anerkendt var det repræsentantens opfattelse, at alle tilførsler af aktiver i realiteten ville blive til tilførsler af grene af virksomheder, hvorved begrebet tilførsel af den samlede virksomhed blev forladt. Det var repræsentantens opfattelse, at denne fortolkning var bredt delt i teorien, og repræsentanten henviste i den forbindelse til SR-Skat 2000-126 og R&R 2001, nr. 6, side 14.

Det var endvidere repræsentantens opfattelse, at en ordlydsfortolkning støttede ovenstående - havde lovgiver ønsket at tilkendegive, at der alene kunne ske tilførsel af "afgrænsede" virksomheder, havde lovgiver næppe indsat ordet "samlede". Dette kunne efter repræsentantens opfattelse kun - ud fra en ordlydsfortolkning - betyde, at der blev henvist til samtlige aktiver og passiver i selskabet. Grentilførsler gav således mulighed for at tilføre det mindre i det mere - hvor tilførsel af "den samlede virksomhed" modsætningsvist gav mulighed for at tilføre alt i selskabet til et andet selskab.

Da begrebet "den samlede virksomhed" var ikke er anvendt i andre sammenhænge inden for skattelovgivningen; i modsætning til begrebet "virksomhed", var der efter repræsentantens opfattelse ikke grundlag for at fortolke begrebet "den samlede virksomhed" ud fra den praksis, der vedrørte fortolkningen af virksomhedsbegrebet. I denne forbindelse blev der henvist til Skattekartoteket, afsnit 52.5

Endelig anførte repræsentanten, at retten til skattefri tilførsel af aktiver i fusionsskattelovens § 15c var baseret på fusionsskattedirektivet af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater (90/434/EOEF). Da der var tale om EU-retlige minimumsregler, ville det ikke være muligt for de nationale skattemyndigheder at fortolke disse EU-retlige regler indskrænkende, ligesom det ikke ville være muligt at anvende fortolkningsprincipper fra anden lovgivning og administrativ praksis. Efter repræsentantens opfattelse var der på denne baggrund ikke belæg for at anvende eksempelvis virksomhedsomdannelseslovens virksomhedsbegreb ved fortolkningen af de regler, der var fastsat i henhold til direktiver fra Det Europæiske Fællesskab.

Såfremt SKAT ikke kunne imødekomme den primære anmodning anmodede repræsentanten om tilladelse til skattefri tilførsel af en gren af virksomheden, dvs. selve produktionsvirksomheden i A, til et nystiftet selskab.

SKATs afgørelse og begrundelse

SKAT fastslog indledningsvist, at fusionsskatteloven (FUL) § 15 c hjemler mulighed for skattefri tilførsel af aktiver. I bestemmelsens stk. 2 defineres en tilførsel af aktier som "... den transaktion, hvorved et selskab uden at være opløst tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab mod at få tildelt aktier eller anparter i det modtagende selskabs kapital ..."

Der var ansøgt om tilførsel af samtlige aktiver og passiver i A, således at det eneste aktiv i A efter tilførslen ville bestå i aktierne i det nystiftede aktieselskab. Det var derfor SKATs opfattelse, at der i den pågældende situation ikke bestod noget grenkrav, som defineret i § 15 c, stk. 2, 2. pkt.

I bestemmelserne hvor skattefrie fusioner og spaltninger defineres, anvendes henholdsvis betegnelserne "sin formue", jf. FUL § 1, stk. 3 og "samtlige sine aktiver og passiver", jf. FUL § 15 a, stk. 2. Det er da alene definitionen på tilførsel af aktiver, der anvender betegnelsen "virksomhed". Det var SKATs opfattelse, at dette ikke skyldes tilfældigheder, men derimod at der ved anvendelsen af betegnelsen "virksomhed" er tiltænkt den almindelige skatteretlige betydning af dette begreb. Dette understøttes endvidere af landsskatterettens kendelse i TfS 2000,413 LSR, hvor landskatten tog udgangspunkt i den almindelige skatteretlige forståelse af begrebet "virksomhed". Retten fandt, at der i relation til begrebet "virksomhed" i ligningslovens § 33 E, stk. 2, 1. punktum, hverken ud fra bestemmelsens ordlyd eller forarbejderne til bestemmelsen var grundlag for at antage, at et af en dansk sambeskatning omfattet udenlandsk holdingselskabs besiddelse af aktier i et datterselskab i sig selv kunne karakteriseres som virksomhed.

SKAT fandt ikke, at formuleringen "den samlede ... virksomhed" i FUL § 15 C, skabte holdepunkter for at antage, at det ikke var den almindelige skatteretlige forståelse af begrebet "virksomhed", der skulle anvendes.

Repræsentanten oplyste i anmodningen af 22. september 2005, at selskab A beskæftigede sig gennem datterselskabsvirksomheder med andre foretagender, der adskilte sig fra driften i A. På baggrund af dette udsagn, og da der ikke i øvrigt var holdepunkter for at antage, at aktieposterne var tilknyttet driftsaktiviteten, faldt de to aktieposter udenfor den almindelige skatteretlige forståelse af begrebet "virksomhed".

Repræsentanten påberåbte sig dommen trykt i TfS 2004, 671H ( SKM2004.297.HR ) vedrørende Johnson Holding ApS. Det var repræsentantens opfattelse, at dommen fastslog, at besiddelse af aktier/anparter var erhvervsmæssig virksomhed. Til dette bemærkede SKAT, at det var SKATs opfattelse, at dommen beskæftigede sig med sondringen mellem erhvervsvirksomhed og ikke-erhvervsmæssig virksomhed som fx hobbyvirksomhed. Det var dermed SKATs opfattelse, at dommen angik ordet "erhvervsvirksomhed" i betydningen forretningsforetagende. I den pågældende sag skulle ordet "virksomhed" forstås som aktivitet. Dette stemte overens med praksis på området for skattefri virksomhedsomdannelser, der i øvrigt havde flere lighedspunkter med skattefri tilførsel af aktier . Ved afgørelsen var det derfor sondringen mellem virksomhed og enkeltaktiver, der var relevant. På denne baggrund anså SKAT ikke Johnson Holding-dommen for at føre til, at besiddelserne af aktier i D1 og D2 skulle anses som "virksomhed" i den forstand, som fulgte af FUL § 15 c. Der blev henvist til Festskrift til Ole Bjørn, s. 273 ff., hvor der under titlen, "Om virksomhedsbegrebet", redegøres for de to ovenfor anførte forskellige betydninger af ordet "virksomhed".

I fusionsskatteloven implementeres reglerne i Rådets direktiv 90/434/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater (Fusionsdirektivet). I direktivet genfindes ordet "virksomhed" i relation til tilførsel af aktiver, jf. art. 2, litra c, mens betegnelsen "samlede aktiver og passiver" anvendes i relation til skattefrie fusioner og spaltninger, jf. art. 2, litra a henholdsvis b. Det var SKATs opfattelse, at denne forskel ikke var tilfældig, og at der ved anvendelsen af ordet "virksomhed" var tiltænkt en kvalificering. Via en udfyldende fortolkning tillagde SKAT ordet "virksomhed" den betydning, som følger af den sædvanlige skatteretlige forståelse af ordet.

På baggrund af ovennævnte var det SKATs opfattelse, at dispositionen ikke kunne betragtes som en skattefri tilførsel af aktiver i fusionsskattelovens forstand, da tilførslen ikke opfyldte de objektive betingelser. Følgelig kunne SKAT ikke imødekomme den principielle anmodning.

Efter en samlet konkret vurdering af de i sagen foreliggende oplysninger imødekom SKAT den subsidiære anmodning om skattefri tilførsel af driftsaktiviteten. SKAT henså herved bl.a. til, at tilførslen ikke kunne anses for at have skatteundgåelse eller skatteunddragelse som hovedformål eller et af hovedformålene.