Senere ændringer til afgørelsen
Lovgivning, afgørelsen vedrører
Den fulde tekst

Bindende svar - Fusion - filialer

Skatterådet bekræftede, at en fusion mellem selskab A i X-land og selskab B i Y-land, hvorved de to selskabers faste driftssteder i Danmark sammenlægges, kunne gennemføres skattefrit i Danmark.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at sammenlægningen af de faste driftssteder i Danmark, vil have skattemæssig virkning fra og med den 1. januar 2015, uanset hvorvidt fusionsdatoen i henholdsvis X-land og Y-land måtte blive fastsat til en anden dato end den 1. januar 2015, og uanset hvorvidt fusionsdatoen i X-land og Y-land måtte være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Skatterådet bekræftede, at sammenlægningen af de faste driftssteder i Danmark, vil have skattemæssig virkning som skattefri fusion i Danmark på det tidspunkt, hvor fusionen i henholdsvis X-land og Y-land vil have skattemæssig virkning.

Skatterådet bekræftede, at sammenlægningen af de faste driftssteder i Danmark, kan gennemføres som skattepligtig fusion, uanset om fusionen i X-land og Y-land gennemføres skattefrit efter de der gældende regler.

Skatterådet bekræftede, at sammenlægningen af de faste driftssteder i Danmark, kan gennemføres som skattefri fusion, uanset at fusionen anses som skattepligtig fusion efter reglerne i X-land og Y-land.

Skatterådet bekræftede, at en overdragelse af de samlede aktiviteter fra den danske filial af A i X-land til den danske filial af B i Y-land er at betragte som en momsfri virksomhedsoverdragelse omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Skatterådsmøde 26. maj 2015 - SKM2015. 544. SR

Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at en fusion mellem selskab A i X-land og selskab B i Y-land, hvorved de to selskabers faste driftssteder i Danmark sammenlægges, kan gennemføres skattefrit i Danmark, jf. fusionsskattelovens § 15, stk. 3, jf. § 15, stk. 5?

2. Kan det bekræftes, at en fusion af de faste driftssteder i Danmark af henholdsvis selskab A i X-land og selskab B i Y-land, vil have skattemæssigt virkning fra og med den 1. januar 2015, uanset hvorvidt fusionsdatoen i henholdsvis X-land og/eller Y-land måtte blive fastsat til en anden dato end den 1. januar 2015, og uanset hvorvidt fusionsdatoen i X-land og/eller Y-land måtte være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår?

3. Hvis spørgsmål 2 besvares benægtende, kan det i så fald bekræftes, at en sammenlægning af de faste driftssteder i Danmark af henholdsvis selskab A i X-land og selskab B i Y-land, vil have skattemæssigt virkning som skattefri fusion i Danmark på det tidspunkt, hvor fusionen i henholdsvis X-land og Y-land vil have skattemæssig virkning?

4. Kan det bekræftes, at en sammenlægning af de faste driftssteder i Danmark af henholdsvis selskab A i X-land og selskab B i Y-land, kan gennemføres som skattepligtig fusion, uanset om fusionen i X-land og Y-land gennemføres skattefrit efter der gældende regler regler?

5. Kan det bekræftes, at en sammenlægning af de faste driftssteder i Danmark af henholdsvis selskab A i X-land og selskab B i Y-land, kan gennemføres som skattefri fusion, uanset at fusionen anses som skattepligtig fusion efter der gældende regler?

6. Kan det bekræftes, at en overdragelse af de samlede aktiviteter fra den danske filial af selskab A i X-land (Filial 1) til den danske filial af selskab B i Y-land (Filial 2), er at betragte som en momsfri virksomhedsoverdragelse omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.?

Svar

1. Ja

2. Nej

3. Ja

4. Ja

5. Ja

6. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Selskab A i X- land har i flere år haft en filial i Danmark, herefter benævnt Filial 1.

Selskab A i X- land er ejet af selskab H i Z-land.

Selskab H i Z-land har i 2014 erhvervet alle kapitalandele i selskab B i Y-land, der også har en filial i Danmark, herefter benævnt Filial 2.

Efter opkøbet har koncernen således to filialer i Danmark - Filial 1 og Filial 2 - og koncernen overvejer at integrere aktiviteterne i X-land, Y-land og Danmark ved grænseoverskridende fusion mellem de to selskaber med selskab B i Y-land som det fortsættende selskab. Som alternativ til en fusion overvejes det at gennemføre integrationen som tilførsel af aktiver, men dette vil, efter vores vurdering, give anledning til samme spørgsmål omkring fusionsdato.

Både selskab A og B har skattemæssigt fast driftssted i Danmark. Efter selskabs H's opkøb er begge filialer sambeskattede, dog under hensyntagen til de særlige regler i selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt. om udnyttelse af underskud fra filialer. Begge enheder anvender kalenderåret som indkomstår.

SKAT bedes lægge til grund, at både selskab A i X-land og selskab B i Y-land svarer til danske aktie- eller anpartsselskaber. Selskab A er beliggende i et EØS-land, og selskab B er beliggende i et EU-land.

Formålet med nærværende anmodning om bindende svar er at afklare de danske skattemæssige konsekvenser af den forestående grænseoverskridende fusion, der kompliceres af fusionstidspunktet i X-land og Y-land.

Efter reglerne i X-land anses fusionen for skattemæssigt at have virkning fra det tidspunkt, hvor fusionen anses for skattemæssigt at have virkning i Y-land (det fortsættende selskabs hjemland). Vi har fået oplyst, at fusionen skattemæssigt har virkning i Y-land med tilbagevirkende kraft til 1. januar 2015, men kun for så vidt angår Y-lands del af forretningen.

Det betyder, at fusionen i Y-land vil blive givet skattemæssig tilbagevirkende kraft for så vidt angår de aktiviteter, der allerede inden fusionen var underlagt beskatning i Y-land, mens delen fra X-land og den danske del af det indskydende selskabs aktiviteter efter reglerne i Y-land, vil have skattemæssig virkning fra tidspunktet for registreringen af fusionen.

Der er i den forbindelse anmodet om bindende svar i X-land omkring forståelsen af "skattemæssigt at have virkning fra det tidspunkt, hvor fusionen anses for skattemæssigt at have virkning i Y-land".

Tilsvarende er der i Y-land anmodet om bindende svar om afklaring på fusionsdato, herunder om fusionen kan gives skattemæssig virkning fra tidspunktet for registreringen, eksempelvis 15. august 2015.

Regnskabsmæssigt gennemføres fusionen efter reglerne i Y-land på tidspunktet for registreringen.

Fusionsplan er udarbejdet, men betingelserne for gennemførelsen af fusionen er endnu ikke opfyldte. Det fremgår bl.a. af fusionsplanens pkt. 11, at fusionen skal være godkendt af det finanstilsynet i X-land og i Y-land. Endvidere afventes resultat af de indsendte anmodninger om bindende svar i X-land og i Y-land om de skattemæssige konsekvenser af fusionen. Det er endnu uklart, hvornår betingelserne for fusionen er opfyldte, men det forventes tidligst 1. juli 2015.

Der er tale om endnu ikke gennemført grænseoverskridende fusion.

Overdragelsen fra Filial 1 til Filial 2 omfatter alle aktiviteter i Filial 1, herunder medarbejdere, rettigheder og alle aktiver og passiver.   Filial 1 vil blive opløst efter overdragelsen.

Begge filialer er registreret for moms. Filial 1 har historisk haft en delvis momsfradragsprocent på ca. 60 %, og Filial 2 har historisk haft en delvis momsfradragsprocent på ca. 5 %.

Filial 2 vil fortsætte med at drive de aktiviteter, der overtages fra Filial 1. Momsfradragsprocenten for Filial 2 vil derfor være højere efter overtagelsen af aktiviteterne i Filial 1, end den er på nuværende tidspunkt.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Hvis et i udlandet hjemmehørende selskab ophører ved fusion med et i udlandet hjemmehørende selskab, og hvis begge selskaber er omfattede af begrebet selskab i en EU-medlemsstat, og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed, er der efter fusionsskatteloven hjemmel til at gennemføre fusionen som en skattefri fusion i forhold til de udenlandske selskabers faste driftssteder i Danmark, jf. fusionsskattelovens § 15, stk. 3.

I 2013 er anvendelsesområdet for fusionsskattelovens § 15, stk. 3, blevet udvidet, jf. § 15, stk. 5. Udvidelsen betyder, at fusion af et EØS-selskab og et EU-selskab, der ikke er et dansk selskab, kan gennemføres skattefrit i forhold til dansk skatteret.

Selskab A er et selskab i et EØS-land, mens selskab B, er et selskab i et EU-land.

Da begge de udenlandske selskaber svarer til danske aktie- og anpartsselskaber, er der efter fusionsskattelovens § 15, stk. 3, jf. stk. 5, adgang til skattefri fusion.

Vi finder derfor, at spørgsmål 1 skal besvares med et "Ja".

Ad spørgsmål 2

Ved fusion af to udenlandske selskaber, der begge har fast driftssted i Danmark, og da fusionen i Danmark skal gennemføres skattefrit efter fusionsskatteloven, opstår spørgsmålet om fusionsdato.

Fusionsdatoen efter danske regler vil på baggrund af fusionsskattelovens § 5, stk. 1, være "skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår", hvilket efter vores vurdering er et ufravigeligt krav for at kunne anvende fusionsskattelovens bestemmelser.

Herom er i SKATs Juridiske Vejledning, C. D. 5.2.4.1 anført følgende:

"Betingelsen, om at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, gælder alene danske selskaber. . . Der findes ingen særlige regler om fusionsdato for et udenlandsk selskabs faste driftssted i Danmark. . . Dette medfører imidlertid ikke, at fusionsdatoen kan fastsættes frit. . . Fusionsdatoen for det faste driftssted i Danmark skal naturligvis fastsættes under hensyntagen til foranstående."

Begge de faste driftssteder i Danmark anvender kalenderåret som indkomstår. Vi finder derfor, at fusionsskattelovens § 5 må skulle forstås således, at der skal anvendes den 1. januar 2015 som skattemæssig fusionsdato, idet det herved sikres, at ingen periode overspringes eller dubleres.

1. januar 2015 vil, efter vores vurdering, ligeledes skulle anvendes, uanset om der efter udenlandske regler anvendes en anden fusionsdato regnskab- og/eller skattemæssigt.

Hvorvidt fusionen i udlandet gennemføres med tilbagevirkende kraft til skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, er, efter vores vurdering, uden betydning for de danske skatteregler. Tilsvarende vil det i forhold til danske skatteregler være uden betydning, hvorvidt der er forskellige fusionsdatoer i X-land og Y-land, til brug for den udenlandske indregning af den danske filial indkomst, da dette er et rent udenlandsk skatteforhold.

Vi finder derfor, at spørgsmål 2 skal bevares med et "Ja".

Ad spørgsmål 3

Hvis ikke fusionen efter danske regler tillægges tilbagevirkende kraft, må fusionen skattemæssigt tillægges skattemæssig virkning på fusionstidspunktet i det fortsættende selskab, da muligheden for gennemførsel af skattefri fusion ellers reelt forhindres.

Såfremt SKAT måtte besvare spørgsmål 2 benægtende, ønskes det således bekræftet, at en sammenlægning af de faste driftssteder i Danmark af henholdsvis selskab A i X-land og selskab B i Y-land, vil have skattemæssigt virkning i Danmark, som en skattefri fusion på det tidspunkt, hvor fusionen i henholdsvis X-land og Y-land vil have skattemæssig virkning. Hvis der er forskellige fusionsdatoer i X-land og Y-land, må fusionsdatoen, efter vores vurdering, være sammenfaldende med fusionstidspunktet i det fortsættende selskab.

Ad spørgsmål 4 og 5

Når der selskabsretligt fusioneres, uden at fusionsskattelovens regler anvendes, foreligger der en skattepligtig fusion, jf. SKATs Juridiske Vejledning, C. D. 5.1. Dette gælder også, når der er tale om to faste driftssteder i Danmark, der fusioneres via fusion af de udenlandske selskaber.

Hvorvidt betingelserne for skattefri fusion efter fusionsskatteloven er opfyldt, er reguleret i fusionsskatteloven. Fusionsskatteloven indeholder ikke regler om, at skattefri fusion af to faste driftssteder i Danmark er betinget af en bestemt skattemæssig behandling i udlandet. Ej heller er udgangspunktet om skattepligt, jf. ovenfor, afhængig af en tilsvarende skattemæssig behandling i udlandet.

Vi finder derfor, at der - fsva. den skattemæssige behandling i Danmark af den forestående fusion mellem de udenlandske selskaber - er valgfrihed, såfremt at betingelserne for skattefri fusion er opfyldt, jf. spørgsmål 1. Dette uanset den skattemæssige behandling af fusionen i X-land og Y-land.

Vi finder derfor, at både spørgsmål 4 og spørgsmål 5 skal bevares med et "Ja".

Ad spørgsmål 6

Efter momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., skal der ikke beregnes moms ved salg af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller en del af denne. Det er en forudsætning for momsfritagelsen, at der overdrages en samlet økonomisk enhed, at køberen af aktiviteten driver den videre og er eller bliver momsregistreret samt normalt at sælgeren af aktiviteten ophører med at drive virksomheden. Betingelserne er beskrevet i den juridiske vejledning, afsnit D. A. 4.5.3.

I nærværende sag overdrages de samlede aktiviteter i Filial 1 til Filial 2, og Filial 2 kan uden videre drive aktiviteterne videre, fordi Filial 2 allerede er momsregistreret.

Overdragelsen af den samlede aktivitet fra Filial 1 betyder samtidig, at denne filial efterfølgende vil ophøre med at eksistere, således at der kun videreføres én filial.

De overtagne aktiver vil blive drevet videre i Filial 2, og de samlede aktiviteter i Filial 2 vil således efter overdragelsen være "summen" af aktiviteterne i de to filialer på nuværende tidspunkt.

Endelig fremgår det af SKM2013. 59. SR, at en overdragelse af blandende aktiviteter, dvs. momspligtige og momsfrie aktiviteter, ikke udelukker, at der foreligger en virksomhedsoverdragelse omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Det er på denne baggrund vores opfattelse, at overdragelsen af de samlede aktiviteter fra Filial 1 til Filial 2 vil være momsfri, jf. reglerne om virksomhedsoverdragelse i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at en fusion mellem selskab A i X-land og selskab B i Y-land, hvorved de to selskabers faste driftssteder i Danmark sammenlægges, kan gennemføres skattefrit i Danmark, jf. fusionsskattelovens § 15, stk. 3, jf. § 15, stk. 5.

Lovgrundlag

Fusionsskattelovens § 2

Det er en betingelse for beskatning efter reglerne i denne lov, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab alene vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum.

Stk.2. Bestemmelsen i stk. 1 finder ikke anvendelse på den del af aktierne eller anparterne i det indskydende selskab, der besiddes af det modtagende selskab.

Fusionsskattelovens § 15

Ved fusion mellem et selskab, der er hjemmehørende her i landet, og et selskab, der er hjemmehørende i udlandet, og ved fusion mellem selskaber, der er hjemmehørende i udlandet, har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i stk. 2-4.

(. . .)

Stk.3. Ophører et i udlandet hjemmehørende selskab ved fusion med et i udlandet hjemmehørende selskab, og er såvel det indskydende som det modtagende selskab omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed, finder reglerne i kapitel 1 tilsvarende anvendelse. § 8, stk. 1-4, finder dog alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v., der som følge af fusionen er knyttet til det udenlandske modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver beskattes efter reglerne i selskabsskattelovens § 7.

(. . .)

Stk.5. Stk. 3 og 4 finder tilsvarende anvendelse, hvis det indskydende eller det modtagende selskab eller begge selskaber er hjemmehørende i EU/EØS, er registreret i en stat, der er medlem af EØS og ikke samtidig medlem af EU, er et selskab, som svarer til et dansk aktie- eller anpartsselskab, og den kompetente myndighed i den stat, hvor selskabet er hjemmehørende, skal udveksle oplysninger med de danske myndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager.

Praksis

Den juridiske vejledning, 2015-1, afsnit C. D. 5.4.3 - Fusion af udenlandske EU/EØS-selskaber - FUL § 15, stk. 3 og stk. 5

(. . .)

FUL § 15, stk. 3 handler om de skattemæssige konsekvenser af en fusion mellem to EU-selskaber. Bortset fra eventuelle danske aktionærer har fusionen kun skatteretlig betydning, hvis det indskydende selskab har et fast driftssted eller en fast ejendom i Danmark.

Ved lov nr. 1347 af 3. december 2013 er anvendelsesområdet for FUL § 15, stk. 3 blevet udvidet. Se FUL § 15, stk. 5. Udvidelsen betyder, at bestemmelsen i FUL § 15, stk. 3 også finder anvendelse ved fusion af to EØS-selskaber (der ikke samtidig er EU-selskaber) og ved fusion af et sådant EØS-selskab og et EU-selskab, der ikke er et dansk selskab. Det er en betingelse, at det eller de deltagende EØS-selskaber (der ikke samtidig er EU-selskaber) skal svare til danske aktie- eller anpartsselskaber. Der er tre EØS-lande, som ikke samtidig er medlemmer af EU. Det er Norge, Island og Liechtenstein.

(. . .)

SKM2011. 839. SR

Et svensk selskab med et fast driftssted i Danmark kunne fusionere med et belgisk selskab. Begge selskaber var omfattet af begrebet "selskab i en medlemsstat". Det svenske selskabs filial i Danmark ville også efter fusionen udgøre et fast driftssted i Danmark, men nu tilhøre det belgiske selskab.

Begrundelse

Ved fusion mellem udenlandske selskaber, har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i fusionsskatteloven. Se fusionsskattelovens § 15, stk. 1.

Efter fusionsskatteloven § 15, stk. 3 er der adgang til skattefri fusion efter fusionsskattelovens kapitel 1, når to EU-selskaber fusionerer. Det er et krav, at selskaberne er omfattet af begrebet "selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF" og ikke anses for transparente enheder.

At der er adgang til skattefri fusion har betydning, hvis det indskydende selskab har et fast driftssted eller en fast ejendom i Danmark. Det modtagende selskab kan herved succedere i anskaffelsestidspunkt, anskaffelsessum og hensigt vedrørende de aktiver og passiver, der både før og efter fusionen er omfattet af dansk beskatningsret.

Adgangen til skattefri fusion er udvidet til også at gælde ved fusion af to EØS-selskaber (der ikke samtidig er EU-selskaber) og ved fusion af et sådant EØS-selskab og et EU-selskab, der ikke er et dansk selskab.

Her er det dog et krav, at det eller de deltagende EØS-selskaber (der ikke samtidig er EU-selskaber) skal svare til danske aktie- eller anpartsselskaber.

I dette tilfælde er der tale om fusion mellem et EØS-selskab og et EU-selskab, hvorved de to selskabers faste driftssteder i Danmark sammenlægges.

Spørger oplyser, at det kan lægges til grund, at både de udenlandske selskaber svarer til danske aktie- eller anpartsselskaber.

SKAT lægger videre til grund, at øvrige betingelser for at anvende fusionsskattelovens regler opfyldes - herunder reglerne i fusionsskattelovens § 2 om vederlæggelse i aktier.

Under disse forudsætninger kan det bekræftes, at en fusion mellem de udenlandske selskaber, hvorved de to selskabers faste driftssteder i Danmark sammenlægges, kan gennemføres skattefrit i Danmark.

Som ovenfor nævnt omfatter skattefriheden (succession) udelukkende de aktiver og passiver, der både før og efter fusionen er omfattet af dansk beskatningsret.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at en fusion af de faste driftssteder i Danmark af henholdsvis selskab A i X-land og selskab B i Y-land, vil have skattemæssig virkning fra og med den 1. januar 2015, uanset hvorvidt fusionsdatoen i henholdsvis X-land og/eller Y-land måtte blive fastsat til en anden dato end den 1. januar 2015, og uanset hvorvidt fusionsdatoen i X-land og/eller Y-land måtte være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Lovgrundlag

Fusionsskattelovens § 5

Datoen for den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsstatus for det modtagende selskab anses i skattemæssig henseende for fusionsdato. Det er en betingelse for anvendelsen af reglerne i denne lov, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Stk.2. Hvor det modtagende selskab allerede er registreret og selskabet ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed forud for fusionsdatoen og hele selskabets egenkapital fra stiftelsen har henstået som et ubehæftet kontant indestående i et pengeinstitut, kan første regnskabsperiode uanset stk. 1 løbe fra stiftelsen, når regnskabsperioden slutter 12 måneder efter fusionsdatoen og perioden ikke overstiger 18 måneder. Det kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato.

Stk.3. Skal indkomsten i et selskab, som deltager i fusionen, opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 5, som følge af at koncernforbindelsen, jf. selskabsskattelovens § 31 C, er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, anvendes tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen uanset stk. 1 og 2 som skattemæssig fusionsdato for selskabet. Det kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato.

Praksis

SKM2014. 818. SR

Skatterådet bekræftede, at datoen for "åbningsstatus for det modtagende selskab", jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 1, 1. pkt., som ved fusionen blev fastlagt til den 30. juni 2014, vil være styrende for, hvornår det faste driftssted af Y Ltd. anses for etableret. Denne dato er også er afgørende for, hvornår den danske skattepligt for X A/S ophører og hvornår skattepligten for det faste driftssted af Y Ltd. indtræder, samt at indkomsten for indkomståret 2014 herved skal fordeles i to perioder med denne dato som skæringsdato.

SKM2011. 839. SR

Skatterådet bekræftede, at en grænseoverskridende fusion kunne gennemføres som en skattefri fusion omfattet af fusionsskattelovens § 15, stk. 3 med den virkning, at der ikke udløses dansk beskatning, idet samtlige af filialens aktiver og passiver forbliver i Danmark. Endvidere bekræftedes det, at den beskrevne grænseoverskridende fusion kan gennemføres som en skattefri fusion omfattet af fusionsskattelovens § 15, stk. 3, med fusionsdato 1. januar 2012.

SKM2007. 820. SR

Skatterådet bekræftede, at en fusion mellem et dansk selskab og et nystiftet selskab i X-land, der gennemførtes på en nærmere beskrevet måde, opfyldte betingelserne for at kunne gennemføres skattefrit.

SKM2005. 459. SKAT

Store Selskaber - Service har meddelt tilladelse i en sag om skattefri fusion af to udenlandske selskaber. Samtidig med tilladelsen blev der taget stilling til, hvorvidt det var af betydning for tilladelsen, at fusionsdatoen ikke var sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Store Selskaber fandt, at dette forhold ikke udgjorde tilstrækkeligt grundlag for at afslå det ansøgte.

Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit C. D. 5.2.4.1

(. . .)

Fusion af udenlandske selskaber med fast driftssted i Danmark

Der findes ingen særlige regler om fusionsdato for et udenlandsk selskabs faste driftssted i Danmark. Dette medfører imidlertid ikke, at fusionsdatoen kan fastsættes frit. Fusionsdatoen kan for det første være påvirket af, om der sker ind- eller udtræden af sambeskatning, således at det faste driftssted skal foretage en delårsopgørelse efter SEL § 31, stk. 5, henholdsvis fastsættes en særlig fusionsdato efter FUL § 5, stk. 3. Selskabsretligt findes der ingen regler om fusion eller stiftelse med tilbagevirkende kraft for et fast driftssted i Danmark. I henhold til selskabslovens § 349, stk. 2 kan et fast driftssted/filial i Danmark imidlertid ikke påbegynde sin virksomhed, før registrering eller anmeldelse er sket. Endvidere gælder det selskabsretligt for fusioner der involverer fortsættende udenlandske selskaber, at det er selskabslovgivningen for det fortsættende udenlandske selskab der afgør, hvornår fusionens retsvirkninger indtræder. Se herom bl.a. selskabslovens § 289, stk. 4. Se også 3. selskabsdirektiv artikel 19, stk. 1 der fastslår, at retsvirkningerne af en fusion skal indtræde samtidig i samtlige de selskaber, der deltager i transaktionen. Fusionsdatoen for det faste driftssted i Danmark skal naturligvis fastsættes under hensyntagen til foranstående.

SKM2011. 839. SR Et svensk selskab med et fast driftssted i Danmark ønskedes fusioneret med et belgisk selskab. Begge selskaber var omfattet af begrebet "selskab i en medlemsstat". Det svenske selskabs filial i Danmark ville også efter fusionen udgøre et fast driftssted i Danmark, men nu tilhøre det belgiske selskab. Det var oplyst, at begge de fusionerede selskaber og ligeledes den danske filial havde kalenderårsregnskab. Mellem de fusionerede selskaber var det aftalt, at "fusionen træder i kraft på det regnskabsmæssige og skattemæssige niveau den 31. december 2011 kl 12:00 PM ("Ikrafttrædelsesdatoen"). Selskab B skal være ejer af de indskudte aktiver fra Selskab D (Sverige) og nyder brugen af dem fra den faktiske dato for fusionen." Først d. 31. december 2011, kl. 24.00, overgik det indskydende selskabs rettigheder og forpligtelser derfor regnskabsmæssigt til det modtagende selskab. Fra dette tidspunkt overgik det indskydende selskabs filial, filial af Selskab D (Sverige), til Selskab B, og de overførte aktiver og passiver ville fra dette tidspunkt udgøre et fast driftssted/filial hørende under det belgiske selskab B.

Selskabet ønskede fusionsdatoen fastsat til den 1. januar 2011. Skatteministeriet bemærkede hertil, at et udenlandsk selskab har pligt til at anmelde en filial til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, hvis det vil drive virksomhed i Danmark, og først fra det tidspunkt, hvor anmeldelsen er sket, kan filialen anses for at have påbegyndt erhvervsvirksomhed her i landet. En filial kunne derfor ikke have en startdato tilbage i tid, men ville få startdato på registreringsdatoen. Fusionen blev i udlandet både civilretligt, regnskabsmæssigt og skattemæssigt først gennemført den 31. december 2011, kl. 24.

Skatteministeriet udtalte herefter følgende: "Det bemærkes til ovenstående, at den skattemæssige fusionsdato bestemmes af de selskabsretlige hhv. regnskabsmæssige regler, dog med de i FUL § 5, stk. 3 opregnede undtagelser. I særlige tilfælde kan der ses bort fra, at en fusion ikke kan få regnskabsmæssig tilbagevirkende kraft. Se hertil SKM2008. 183. SR. Der kan imidlertid ikke ses bort fra, at transaktionen hverken selskabsretligt eller regnskabsmæssigt kan have tilbagevirkende kraft. Det bemærkes hertil, at den danske filial selskabsretligt ikke kan anses for overgået til det modtagende selskab før den 31. december 2011, kl. 24. Se selskabslovens § 349, stk. 2 der siger, at filialen ikke må påbegynde sin virksomhed, før registrering eller anmeldelse er sket. Det er derfor Skatteministeriets opfattelse, at fusionen tidligst kan have skattemæssig virkning fra den 31. december 2011, kl. 24. Fusionstidspunktet for den danske filial kan derfor fastsættes til den 1. januar 2012, hvilken dato er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskab.

Det forudsættes herved, at filialen hørende under Selskab B er anmeldt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen med start pr. denne dato. Den skattemæssige fusionsdato skal herved fastsættes til den 1. januar 2012."  Skatterådet tiltrådte Skatteministeriets indstilling.

Begrundelse

Den skattemæssige fusionsdato bestemmes af den selskabsretlige fusionsdato. Den selskabsretlige fusionsdato er den dato, fra hvilken et indskydende selskabs rettigheder og forpligtelser anses for overgået til det modtagende selskab. Fusionsdatoen fremgår af en regnskabsmæssig åbningsstatus for det modtagende selskab efter modtagelse af aktiver og passiver fra det indskydende selskab.

I almindelighed får en fusion først gyldighed gennem vedtagelse og registrering af fusionen på et tidspunkt, der ligger efter den fastsatte fusionsdato, og dermed vil fusionen have både regnskabsmæssig og skattemæssig tilbagevirkende kraft.

Det er en betingelse for anvendelse af fusionsskattelovens regler, at der er sammenfald mellem den skattemæssige fusionsdato og skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Se fusionsskattelovens § 5, stk. 1.

Formålet med disse regler er, at sikre kontinuitet i indkomstopgørelsen fra det indskydende selskab og til det modtagende selskab.

I SKM2007. 820. SR fastslog Skatterådet, at betingelsen om sammenfaldende fusionsdato alene gælder danske selskaber. Der kunne herefter ske grænseoverskridende skattefri fusion med et udenlandsk selskab, uanset at fusionsdatoen i udlandet afveg fra skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

I SKM2005. 459. SKAT blev der givet tilladelse til skattefri fusion mellem to tyske datterselskaber af et dansk moderselskab. Fusionen skulle have virkning fra den 1. juli 2005. Fusionen kunne lade sig gøre efter tyske regler, selv om begge tyske selskaber havde kalenderårsregnskab, og fusionsdatoen således ikke ville være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

SKAT fastslog ved tilladelsen, at reglerne i fusionsskattelovens § 5 alene har betydning i relation til danske selskaber, hvorimod bestemmelsen ikke har betydning i relation til udenlandske fusionerende selskaber, der ikke er skattepligtige til Danmark.

Der findes ingen særlige regler om fusionsdato for et udenlandsk selskabs faste driftssted i Danmark.

Dette medfører imidlertid ikke, at fusionsdatoen kan fastsættes frit. Fusionsdatoen kan for det første være påvirket af, om der sker ind- eller udtræden af sambeskatning, således at det faste driftssted skal foretage en delårsopgørelse efter selskabsskattelovens § 31, stk. 5, henholdsvis fastsættes en særlig fusionsdato efter fusionsskattelovens § 5, stk. 3.

For det andet kan fusionsdatoen for faste driftssteder være påvirket af, hvornår fusionen i udlandet bliver gennemført både selskabsretligt, regnskabsmæssigt og skattemæssigt. Der henvises til Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit C. D. 5.2.4.1 og SKM2011. 839. SR.

Spørger oplyser, at der opstod koncernforbindelse i 2014 mellem de udenlandske selskaber, og dermed også koncernforbindelse mellem selskabernes to filialer i Danmark. De to filialer er således blevet sambeskattede i 2014. Begge filialer anvender kalenderåret som indkomstår.

Fusionen er oplyst til at blive gennemført i 2015, og fusionen medfører således ikke, at der skal udarbejdes delårsopgørelse i overensstemmelse med reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 5, da koncernforbindelsen allerede opstod i 2014. Der skal derfor ikke fastsættes en særlig fusionsdato efter fusionsskattelovens § 5, stk. 3.

Selv om det i praksis er anerkendt, at en grænseoverskridende fusion kan gennemføres skattefrit, selv om der må opereres med forskellige fusionsdatoer i de forskellige lande, jf. SKM2005. 459. SKAT, indebærer dette ikke, at en fusion kan tillægges skattemæssig virkning forud for det tidspunkt, hvor fusionen har virkning selskabsretligt og regnskabsmæssigt.

Det er oplyst, at betingelserne for fusionens gennemførelse endnu ikke er opfyldte, og at der stadig afventes svar på bindende svar i udlandet om de udenlandske skattemæssige konsekvenser af fusionen - herunder afklaring omkring fusionsdatoen.

Da disse afklaringer ikke foreligger, og under hensyn til ovenstående, kan SKAT på det foreliggende grundlag ikke bekræfte, at fusionsdatoen for de to faste driftssteder, vil have skattemæssig virkning fra og med den 1. januar 2015.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Spørgsmål 3

Hvis spørgsmål 2 besvares benægtende, ønskes det bekræftet, at en sammenlægning af de faste driftssteder i Danmark af henholdsvis selskab A i X-land og selskab B i Y-land, vil have skattemæssig virkning som skattefri fusion i Danmark på det tidspunkt, hvor fusionen i henholdsvis X-land og Y-land vil have skattemæssig virkning.

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 2.

Praksis

Se under spørgsmål 2.

Begrundelse

Som det er anført under SKATs begrundelse til spørgsmål 2, fremgår det af Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit C. D. 5.2.4.1 og SKM2011. 839. SR, at fusionsdatoen for danske faste driftssteder påvirkes af, hvornår fusionen i udlandet bliver gennemført både selskabsretligt, regnskabsmæssigt og skattemæssigt.

Under forudsætning af, at den skattemæssige fusionsdato i X-land og Y-land bestemmes af den selskabsretlige fusionsdato, kan det bekræftes, at sammenlægningen af de faste driftssteder i Danmark, vil have skattemæssig virkning som skattefri fusion i Danmark på det tidspunkt, hvor fusionen i henholdsvis X-land og Y-land vil have skattemæssig virkning.

Det anføres under spørgers opfattelse og begrundelse, at hvis der er forskellige fusionsdatoer i X-land og Y-land, må fusionsdatoen være sammenfaldende med fusionstidspunktet i det fortsættende selskab.

SKAT er enig heri. Der henvises bl.a. til Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit C. D. 5.2.4.1, hvor det fremgår, at det selskabsretligt for fusioner der involverer fortsættende udenlandske selskaber gælder, at det er selskabslovgivningen for det fortsættende udenlandske selskab der afgør, hvornår fusionens retsvirkninger indtræder. Spørgers repræsentant har videre anført, at efter reglerne i X-land anses fusionen for skattemæssigt at have virkning fra det tidspunkt, hvor fusionen anses for skattemæssigt at have virkning i Y-land (det fortsættende selskabs hjemland).

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at en sammenlægning af de faste driftssteder i Danmark af henholdsvis selskab A i X-land og selskab B i Y-land, kan gennemføres som skattepligtig fusion, uanset om fusionen i X-land og Y-land gennemføres skattefrit efter der gældende regler regler.

Lovgrundlag

Fusionsskattelovens § 15

Ved fusion mellem et selskab, der er hjemmehørende her i landet, og et selskab, der er hjemmehørende i udlandet, og ved fusion mellem selskaber, der er hjemmehørende i udlandet, har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i stk. 2-4.

(. . .)

Stk.3. Ophører et i udlandet hjemmehørende selskab ved fusion med et i udlandet hjemmehørende selskab, og er såvel det indskydende som det modtagende selskab omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed, finder reglerne i kapitel 1 tilsvarende anvendelse. § 8, stk. 1-4, finder dog alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v., der som følge af fusionen er knyttet til det udenlandske modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver beskattes efter reglerne i selskabsskattelovens § 7.

(. . .)

Stk.5. Stk. 3 og 4 finder tilsvarende anvendelse, hvis det indskydende eller det modtagende selskab eller begge selskaber er hjemmehørende i EU/EØS, er registreret i en stat, der er medlem af EØS og ikke samtidig medlem af EU, er et selskab, som svarer til et dansk aktie- eller anpartsselskab, og den kompetente myndighed i den stat, hvor selskabet er hjemmehørende, skal udveksle oplysninger med de danske myndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager.

Praksis

SKM2002. 58. TSS

Told- og Skattestyrelsen fandt, at en fusion mellem to brasilianske selskaber havde så mange lighedspunkter med en dansk fusion, at ansøgningen om skattemæssig succession på aktionærsiden kunne imødekommes. Der var herefter succession for alle danske aktionærer, der var fuldt skattepligtige til Danmark. Afgørelsen er bindende for alle danske aktionærer i det indskydende brasilianske selskab.

Begrundelse

Ved fusion mellem udenlandske selskaber, har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i fusionsskatteloven. Se fusionsskattelovens § 15, stk. 1.

Efter fusionsskatteloven § 15, stk. 3 og stk. 5 er der adgang til skattefri fusion efter fusionsskattelovens kapitel 1, når to EU/EØS selskaber fusionerer. Der henvises i øvrigt til SKATs begrundelse til spørgsmål 1.

Adgangen til beskatning efter reglerne i fusionsskatteloven er ikke tvungen, uanset om fusionen i udlandet gennemføres skattefrit efter det/de pågældende landes skatteregler.

SKAT kan således bekræfte, at sammenlægning af de faste driftssteder i Danmark kan gennemføres som skattepligtig fusion, uanset om fusionen i X-land og Y-land gennemføres skattefrit efter de der gældende regler.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Ja".

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at en sammenlægning af de faste driftssteder i Danmark af henholdsvis selskab A i X-land og selskab B i Y-land, kan gennemføres som skattefri fusion, uanset at fusionen anses som skattepligtig fusion efter der gældende regler.

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 4.

Praksis

Se under spørgsmål 4.

Begrundelse

Med samme begrundelse som anført i SKATs indstilling til spørgsmål 4, kan det bekræftes, at sammenlægning af de faste driftssteder i Danmark kan gennemføres som skattefri fusion, uanset om fusionen i X-land og Y-land gennemføres som skattepligtig efter de der gældende regler.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Ja".

Spørgsmål 6

Det ønskes bekræftet, at en overdragelse af de samlede aktiviteter fra den danske filial af selskab A i X-land (Filial 1) til den danske filial af selskab B i Y-land (Filial 2), er at betragte som en momsfri virksomhedsoverdragelse omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Lovgrundlag

Momslovens § 8, stk. 1

Levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet. Det samme gælder salg af aktiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering. Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a. Virksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give told- og skatteforvaltningen meddelelse om den nye indehavers navn og adresse samt om salgsprisen for de overdragne aktiver.

Praksis

C-497/01, Zita Modes Sàrl

Begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab" skal fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan forsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed. Det er derfor kun overdragelser, hvor modtageren har til hensigt at drive forretningen eller en del heraf videre, der er omfattet af momssystemdirektivets artikel 19, 1. led. Overdragelser, hvor modtageren blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere virksomheden eller sælge lagerbeholdningen er ikke omfattet.

SKM2013. 59. SR

Skatterådet finder, at når spørger har købt en udlejningsejendom, der - medens til- og ombygningen står på - fortsat anvendes som en sådan, vil det efterfølgende salg af ejendommen være at anse som en momsfritaget virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., idet den pågældende ejendom anses som en økonomisk enhed, som en eventuel køber selvstændigt vil kunne videreføre som økonomisk virksomhed.

Begrundelse

Spørger påtænker at overdrage sine samlede aktiviteter til en anden koncernforbundet dansk filial.

Begge filialer er momsregistrerede og overdragelsen omfatter alle aktiviteter i spørger, herunder medarbejdere, rettigheder og alle aktiver og passiver.

Den koncernforbundne filial vil efter overdragelsen fortsætte med at drive de aktiviteter, der overtages fra spørger.

Det bemærkes, at når en virksomheds aktiver overdrages som led i en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse undtages transaktionen fra momspligt. Der skal derfor ikke beregnes moms ved salg af en momsregistreret virksomheds varelager, maskiner og andre driftsmidler, når salget sker som led i en hel eller delvis overdragelse af virksomheden, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Der foreligger kun en "overdragelse af virksomheden eller en del af denne", når de aktiver, som basalt set er nødvendige for virksomhedens drift, indgår i overdragelsen.

Momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., forudsætter således, at der er tale om en overdragelse af en virksomheds driftsmidler mv. (økonomisk enhed), som foretages med henblik på, at køberen enten selv fortsætter driften af virksomheden eller udøver en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed, jf. også C-497/01, Zita Modes Sàrl.

Der skal i almindelighed være tale om, at sælgeren ophører med at drive den overdragne del af virksomheden. Når man vurderer, om der er tale om en "overdragelse af virksomheden eller en del af denne", lægges der derfor vægt på, at sælger ophører med driften af den overdragne økonomiske enhed samtidig med, at der lægges vægt på købers hensigt med overtagelsen af den økonomiske enhed.

I praksis foretages der altid en helhedsvurdering af de nærmere omstændigheder i forbindelse med virksomhedens salg af driftsmidler mv. Der sondres mellem handler, der har karakter af ordinære køb og salg af aktiver, og handler, der har karakter af en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse.

På baggrund af de fremlagte oplysninger er det SKATs vurdering, at overdragelsen af spørgers aktiviteter til den koncernforbundne filial er omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., og virksomhedsoverdragelsen er derfor momsfri.

Der er herved bl.a. henset til, at den koncernforbundne filial erhverver spørgers samlede aktiviteter, der bl.a. omfatter momspligtige aktiviteter, med henblik på at drive disse videre, samt at den koncernforbundne filial er registreret efter momslovens §§ 47, 49, 51 eller 51 a.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 6 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.