Senere ændringer til afgørelsen
Lovgivning, afgørelsen vedrører
Resume
Resumé
Skatterådetbekræfter, at et udbudt vindmølleprojekt, ikke er omfattet af bestemmelsen i personskattelovens§ 4 stk. 1, nr. 10. Projektet er sammensat på en måde, hvor den enkeltevindmølle kan anses for en selvstændig virksomhed, idet driftsrisikoen alenepåhviler den enkelte vindmølles ejere, og idet ejerskabet til den enkeltevindmølle er tilstrækkeligt individualiseret. Skatterådet bekræfter videre, atdet udbudte vindmølleprojekt, ikke er omfattet af bestemmelsen ipersonskattelovens § 4 stk. 1, nr. 13 (nu nr. 12), idet der ikke er tale omudlejning af driftsmidlerne, men derimod om produktion og salg af elektricitet.
Den fulde tekst

Vindmølle – anpartsreglerne – driftsrisiko – produktion af elektricitet

 

 

Spørgsmål

Vil investorerne i de enkelte kommanditselskaber blive omfattet af reglerne i personskattelovens § 4 stk. 1, nr. 10 eller 13 (nu nr. 12)?

Svar

Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger udbyder en række projekter til investering i vindmøller i Tyskland. Konkret ønsker spørger et bindende svar vedrørende et projekt, der er etableret i Tyskland, som omfatter 7 vindmøller.

Købet af projektet sker ved erhvervelse af et tysk kommanditselskab, B, fra en tysk developer, C. Vindmøllerne forventes idriftsat december 2005. Spørger har på vegne af B på forhånd oprettet 7 kommanditselskaber, der hver skal eje en vindmølle.

B har forestået købet af vindmøllerne fra developeren, og har herefter færdigforhandlet alle kontraktrelationer vedrørende vindmølledriften i samarbejde med spørger. De enkelte kommanditselskaber har herefter erhvervet en driftsklar vindmøllevirksomhed.

Hvert enkelt kommanditselskab vil udover køb af en vindmølle erhverve 2/48 af anparterne i D, som ejer samlestationen og et fælleskabel til transformaterstationen, og 2/250 af anparterne i E, der ejer transformaterstationen.

Spørger vil herefter som mægler for B sælge anparterne i kommanditselskaberne til et antal personlige investorer og eventuelt til selskabsinvestorer, som alle vil være fuldt skattepligtige i Danmark. Der vil maksimalt blive solgt anparter til 10 investorer i hvert kommanditselskab, og ingen af investorerne vil deltage aktivt i vindmølledriften.

Kommanditselskaberne har til formål at investere i vindmøller samt vindmølledrift. Der er etableret et særskilt komplementarselskab for hvert kommanditselskab, Komplementarselskabet F ApS.

Komplementarselskaberne har til formål at fungere som komplementar i kommanditselskaberne samt administrere disse selskaber, idet selskabsadministrationsaftale indgås mellem det enkelte kommanditselskab og komplementarselskab, mens komplementarselskabet indgår en tilsvarende aftale om selskabsadministration med G.

Det enkelte komplementarselskab vil ikke have nogen ejerandel af kommanditselskabet, som herefter maksimalt vil have 10 ejere. Komplementarselskabet vil heller ikke have ret til nogen andel af kommanditselskabets indkomst. Hver enkelt kommanditselskab vil til enhver tid have fuld rådighed over den af kommanditselskabet ejede vindmølle, og kan frit sælge den.

Vindmølledriften

De enkelte kommanditselskaber vil på lejet grund eje en vindmølle med egne interne el-kabler og tilhørende aftaler om service, forsikring og teknisk ledelse.

D's faciliteter, dvs. samlestationen og fælleskablet, er projekteret med henblik på at skulle anvendes af 3 vindmølleparker på i alt 48MW, hvoraf kommanditselskabernes andele udgør 14MW. D´s udgifter fordeles ligeligt efter ejerforholdene mellem selskabsdeltagerne, således at hvert enkelt kommanditselskab skal dække 2/48 af D´s udgifter.

For så vidt angår fælleskablerne fra samlestationen til transformaterstationen har D tegnet forsikring på vegne af de enkelte kommanditselskaber, ligesom der er tegnet ansvarsforsikring for de enkelte kommanditselskaber.

Såfremt et af kommanditselskaberne ikke kan betale sin del af forsikringspræmien for disse forsikringer, bortfalder forsikringsdækningen på dette kommanditselskabs vindmølle. De øvrige kommanditselskaber har ingen forpligtelse til at dække det enkelte kommanditselskabs andel af forsikringspræmien.

E har indgået en aftale om levering af el med el-selskabet, H, som således er forpligtet til at aftage den el, der produceres af vindmøllerne, som ejes af de enkelte kommanditselskaber.

Afregningen for den producerede el vil ske på baggrund af målinger af den el, som faktisk produceres af hver enkelt vindmølle. Der vil blive monteret en kalibreret elmåler på hver enkelt vindmølle, og der vil således være tale om en driftsmæssig adskillelse af vindmølleparkens samlede produktion i forhold til den enkelte mølles produktion. Et kommanditselskab får ikke gavn af den produktion, der genereres af vindmøller ejet af de øvrige kommanditselskaber.

Hvert enkelt kommanditselskab vil afholde sine egne udgifter til jordleje, teknisk ledelse, selskabsadministration mv., og hvert kommanditselskab vil have egen risiko for driften af egen vindmølle, herunder vil hvert enkelt kommanditselskab, som følge af at forsikringsaftalerne indgås separat, have en individualiseret risiko for driftstab.

Den tekniske ledelse og opsyn vil blive varetaget af J, idet der indgås en opsynskontrakt mellem J og de enkelte kommanditselskaber. Opsynskontrakterne omfatter driftsopsyn, driftsledelse og teknisk rapportering af vindmøllerne.

Den kommercielle ledelse vil blive varetaget af G, idet der indgås en administrationskontrakt mellem G og de enkelte komplementarselskaber. Administrationskontrakterne omfatter regnskabsførelse, budgettering og fakturering.

Der vil endvidere blive indgået separate servicekontrakter med hvert enkelt kommanditselskab. Servicekontrakterne omfatter eftersyn, service, vedligeholdelse, reparation af vindmøllerne og forsikring af vindmøllerne. Servicekontrakten vil blive varetaget af producenten af vindmøllerne, og forsikring er en integreret del heraf. Vindmøllerne vil således blive forsikret separat for hvert enkelt kommanditselskab.

Som led i serviceaftalen afgives en såkaldt rådighedsgaranti samlet for hele vindmølleparken. Rådighedsgarantien vil typisk garantere, at vindmøllerne producerer el minimum 97 % af tiden.

Spørger vil på baggrund af opgørelser fra J administrere rådighedsgarantien og fordele eventuelle erstatninger, således at kommanditselskaber, der ejer de vindmøller, som producerer mindst, modtager en forholdsmæssig kompensation.

Selvom rådighedsgarantien gives samlet for hele vindmølleparken, risikerer det enkelte kommanditselskab, at netop deres vindmølle ligger under det aftalte garantiniveau, mens vindmølleparken samlet ligger over garantiniveauet. I denne situation udløses der ingen udbetaling af garantibeløb til det pågældende kommanditselskab.

Hvis oppetidsgarantien dækker en produktion på 97 %, og vindmølleparken samlet producerer 98 %, mens en enkelt vindmølle kun producerer 90 %, vil der ikke blive udbetalt kompensation til sidstnævnte vindmølle under den samlede rådighedsgaranti.

De enkelte kommanditselskaber har således en individuel risiko for, at netop deres vindmølle ikke producerer en tilstrækkelig mængde el. Kun hvis vindmølleparken samlet set ligger under garantiniveauet, vil det udløse en betaling, og alene til de kommanditselskaber, der ligger under garantiniveauet.

Ud over den samlede rådighedsgaranti, vil hvert enkelt kommanditselskab have en særskilt rådighedsgaranti, der udløser bod, såfremt den enkelte vindmølle ikke genererer el svarende til det aftalte garantiniveau, som ligger på 95 % rådighed. Disse former for garantier er standard i branchen, og det er almindeligt, at nye vindmøller har en sådan garanti. Niveauet for rådighedsgarantien er udtryk for standardvilkår.

Finansiering

Hvert enkelt kommanditselskab vil blive finansieret på grundlag af investorernes præferencer. Finansieringen vil blive ydet individuelt til de enkelte kommanditselskaber, og der vil ikke være nogen form for hæftelse kommanditselskaberne imellem.

Det er således alene det enkelte kommanditselskab og investorerne i det enkelte kommanditselskab, der hæfter for kommanditselskabets gældsforpligtelser. Intet kommanditselskab eller kommanditister i dette kommanditselskab vil hæfte for andre kommanditselskabers forpligtelser i relation til finansiering eller lignende.

Det enkelte kommanditselskab har mulighed for at opsige egne aftaler, uafhængigt af de øvrige kommanditselskaber. Spørger vil tilbyde de enkelte kommanditselskaber en standardfinansiering på allerede fastsatte vilkår. Standardfinansieringen vil dog være betinget af, at det enkelte kommanditselskab opretholder administrationsaftalen med G.

Projektsummen finansieres via en aftale med et pengeinstitut. Desuden vil det enkelte komplementarselskab udlåne sin anpartskapital til det kommanditselskab, for hvilket det fungerer som komplementar.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Personskattelovens § 4 stk. 1, nr. 10.

I henhold til bestemmelsen henføres indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed til skatteyderens kapitalindkomst, når antallet af ejere af den pågældende erhvervsvirksomhed er større end 10, og skatteyderen kun deltagere i virksomhedens drift i uvæsentligt omfang.

Er man omfattet af bestemmelsen betyder det, at underskud fra virksomheden ikke kan overføres til modregning i anden indkomst, men kun fremføres til modregning i senere positiv indkomst fra samme virksomhed.

Det er spørgers opfattelse, at investorerne i de enkelte kommanditselskaber ikke vil blive omfattet af bestemmelsen, idet hvert enkelt kommanditselskab, og vindmølledriften heri, har økonomisk realitet, og at der er en klar adskillelse i såvel økonomisk som driftsmæssig henseende mellem de enkelte kommanditselskaber.

De enkelte kommanditselskaber må derfor anses for at udgøre en selvstændig virksomhed. Da ingen af kommanditselskaberne, og dermed ingen af vindmøllerne, vil have mere end 10 ejere, vil investorerne ikke blive omfattet af bestemmelsen.

Som begrundelse herfor skal anføres, at aftaler om de enkelte kommanditselskabers finansiering af vindmøllerne og den løbende drift vil blive indgået individuelt og uden gensidig hæftelse mellem kommanditselskaberne.

Der er installeret kalibrerede elmålere i hver enkelt vindmølle, således at produktionsafregningen sker på baggrund af den enkelte mølles eksakte producerede mængde el.

Vilkårene for rådighedsgarantien og forsikringsaftalerne vil indebære, at de enkelte kommanditselskaber vil have en individualiseret risiko for tab som følge af skader eller lav el-produktion på egen vindmølle. De enkelte kommanditselskabers krav på erstatning er individualiseret, og der vil ikke være fælles rettigheder eller forpligtelser i henhold til forsikringsaftalerne.

Aftale om selskabsadministration vil blive indgået individuelt mellem G og det enkelte komplementarselskab, og dermed det enkelte kommanditselskab. Endvidere vil management- og servicekontrakter blive indgået på individuel basis.

Der er således ikke grundlag for at anse hele vindmølleparken for en samlet virksomhed. Det skyldes, at der ikke er indgået aftaler om fælles hæftelse eller forpligtelser kommanditselskaberne imellem.

Hvert kommanditselskab er såvel formelt som reelt uafhængig af de øvrige kommanditselskaber i vindmølleparken med hensyn til den økonomiske risiko ved vindmølledriften. Hvert enkelt kommanditselskab vil til enhver tid have fuld rådighed over den af kommanditselskabet ejede vindmølle.

Der er ikke samdrift vindmøllerne imellem, hvad angår afregning for el-produktion, idet hver enkelt vindmølle udelukkende modtager afregning fra egen produktion.

Det kan i øvrigt oplyses, at hvert enkelt kommanditselskab uafhængigt af de øvrige kommanditselskaber i vindmølleparken på ethvert tidspunkt kan sælge deres vindmølle. Dette forhold bekræfter, at hvert enkelt kommanditselskab driver selvstændig erhvervsvirksomhed, der er uafhængig af de andre selskaber.

Personskattelovens § 4 stk. 1, nr. 13 (nu nr. 12)

I henhold til bestemmelsen er det afgørende, om kommanditselskaberne kan anses at drive udlejningsvirksomhed. Såfremt dette er tilfældet, vil investorerne være omfattet af anpartsindgrebet, idet indkomst fra udlejning er kapitalindkomst, uanset antallet ejere, når den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang.

Udlejning foreligger i den situation, hvor en eller flere ejere af et aktiv overlader retten til at benytte aktivet til andre mod betaling af et vederlag. Produktion, levering og salg af el er i den foreliggende situation ikke omfattet af begrebet udlejning, idet der ikke er tale om, at et aktiv mod vederlag stilles til rådighed for en anden part med henblik på, at den anden part skal drive virksomhed med det lejede aktiv.

Det er på ovenstående grundlag spørgers opfattelse, at de enkelte kommanditselskaber hver især driver virksomhed med produktion og salg af el gennem vindmølledrift, og der dermed ikke foreligger udlejning.

Generelt

Efter spørgers opfattelse, vil investorerne i kommanditselskaberne, hverken være omfattet af personskattelovens § 4 stk. 1, nr. 10 eller 13, (nu nr. 12), og det stillede spørgsmål bør derfor besvares benægtende.

SKATs indstilling og begrundelse

Personskattelovens § 4 stk. 1, nr. 10

SKAT bemærker, at bestemmelsen omfatter indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, når antallet af ejere af virksomheden er større end 10, og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang.

Praksis for, hvornår en vindmølle kan anses for en selvstændig erhvervsvirksomhed i personskattelovens § 4 stk. 1, nr. 10´s forstand fremgår bl.a. af TFS 1990, 103, TFS 1997, 525, TFS 2000, 199 og SKM2003.35.LSR .

SKAT indstiller på det foreliggende grundlag, at således som det udbudte projekt er beskrevet, er kommanditisterne ikke omfattet af bestemmelsen.

Der er herved henset til, at i overensstemmelse med praksis ses projektet sammensat på en måde, hvor den enkelte vindmølle kan anses for en selvstændig virksomhed, idet driftsrisikoen alene påhviler den enkelte vindmølles ejere, og idet ejerskabet til den enkelte vindmølle er tilstrækkeligt individualiseret.

Personskattelovens § 4 stk. 1, nr. 13 (nu nr. 12)

SKAT bemærker, at bestemmelsen omfatter indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler, uanset antal ejere, når den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang.

SKAT indstiller på det foreliggende grundlag, at således som det udbudte projekt er beskrevet, er kommanditisterne ikke omfattet af bestemmelsen.

Der er herved henset til, at der ikke er tale om udlejning af de pågældende driftsmidler, men derimod om produktion og salg af elektricitet.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstillingen med den begrundelse, der er angivet af SKAT.