Senere ændringer til afgørelsen
Resume
Resumé
Skatterådt bekræfter, at et udbudt vindmølleprojekt, ikke er omfattet af bestemmelsen i personskattelovens § 4 stk. 1, nr. 10. eller nr. 13 (nu nr. 12), idet driftsrisikoen alene påhviler den enkelte vindmølles ejere, og fordi der ikke er tale om udlejning. Skatterådet bekræfter videre, at afskrivningsgrundlaget skal opgøres uden tillæg af udbyderhonoraret, idet dette beløb vedrører etableringen af projektet. Der kan samtidig ikke afskrives på knowhow, idet dette forudsætter en overdragelse heraf. Skatterådet bekræfter derudover, at investorerne i det udbudte vindmølleprojekt, er berettiget til creditnedslag for betalt skat i Tyskland. Skatterådet bekræfter endelig, at det forhold, at en låneaftale indeholder bestemmelser om begrænset hæftelse, afskærer ikke i sig selv muligheden for fradrag for renter på et lån. Det afgørende for vurderingen af et fradrag er, at de aftaler der er indgået, og som ligger til grund for det samlede projekt, indebærer en reel økonomisk investering med en reel risiko for tab eller gevinst. Såfremt hæftelsen er reel, er kommanditisten berettiget til ved opgørelsen af fradragskontoen at medtage den vedtægtsbestemte indskudskapital.
Den fulde tekst

Vindmølle – anpartsreglerne – driftsrisiko – produktion af elektricitet

 

 

Spørgsmål

1. Vil kommanditisterne i A blive anset som selvstændige erhvervsdrivende i skattemæssig henseende, hvorved resultatet af virksomhedsdeltagelsen skal medregnes i kommanditisternes personlige indkomst, dvs. at investorerne ikke bliver omfattet af personskattelovens § 4 stk. 1, nr. 10 eller nr. 13 (nu nr. 12)?

2. Kan afskrivningsgrundlaget for hele A, hvorpå der kan foretages afskrivning efter afskrivningslovens kapitel 2, opgøres til 19.920.838 kr. ud fra de givne forudsætninger, svarende til vindmøllens anskaffelsessum på 19.154.650 kr. med tillæg af et udbyderhonorar på 766.188 kr.?

3. Er kommanditisterne i A berettiget til creditnedslag for betalt skat i Tyskland, jf. overenskomsten mellem Danmark og Tyskland?

4. Er renteudgifter fradragsberettigede for kommanditisterne, såfremt der er tale om et såkaldt non recourse lån? Har en non recourse klausul anden indflydelse på kommanditisternes fradragsret (fradragskontoen)?

Svar

1. Ja.
2. Nej.
3. Ja.
4. Ja. Se dog begrundelsen.

Beskrivelse af de faktiske forhold  

Spørger beskæftiger sig med strukturering og administration af investeringsprojekter til private investorer, og påtænker at udbyde et vindmølleprojekt som et kommanditselskab.

Kommanditselskabets formål er at købe 1 stk. 2 MW vindmølle, og drive vindmøllen som en virksomhed med produktion af strøm til et el-selskab.

Selskabets stamkapital andrager 20.399.702 kr., der er fordelt på 100 anparter á 203.998 kr., der maksimalt kan fordeles på 10 personer. Kommanditisternes hæftelse andrager 203.998 kr. pr. tegnet anpart med fradrag af kontante indbetalinger, men med tillæg af ikke udloddet overskud.

Komplementaren er B, der er den ansvarlige deltager i A, og hæfter derved ubegrænset og direkte for A´s forpligtelser.

Vindmøllen er fysisk opført på et jordstykke i Tyskland, og er opstillet ved siden af 3 tilsvarende møller. Jorden er lejet i 25 år.

Vindmøllen er erhvervet af A ved købsaftale indgået den 30. december 2004 med spørger. Prisen for vindmøllen andrager 19.154.650 kr., hvortil kommer et udbyderhonorar på 766.188 kr. og etableringsomkostninger på 478.864 kr., hvilket giver en samlet anskaffelsessum på 20.399.702 kr.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørgsmål 1.

Et kommanditselskab er ikke et selvstændigt skattesubjekt, hvilket betyder, at kommanditisterne beskattes af kommanditselskabets resultat i den personlige indkomst, med mindre virksomheden er omfattet af anpartsreglerne, herunder reglerne i personskattelovens § 4 stk. 1, nr. 10 og 13 (nu nr. 12).

I det aktuelle projekt vil antallet af kommanditister maksimalt udgøre 10. Vindmøllen vil have egen elmåler, den er opstillet på egen lejet parcel, og den indgår ikke på nogen måde i samdrift med andre møller, ligesom der ikke er fælles hæftelse med andre møller.

Møllen har selvstændig forsikring, som blandt andet dækker produktionstab samt reservedele og reparationer. Der henvises til Tidsskrift for Skat 1997, 525, hvor Landsskatteretten fandt, at et vindmølleprojekt ikke var omfattet af personskattelovens § 4 stk. 1, nr. 10. Det er på tilsvarende vis spørgers opfattelse, at kommanditisterne i A ikke vil blive omfattet af personskattelovens § 4 stk. 1, nr. 10.

A skal drive sin egen vindmøllevirksomhed, der producerer og sælger strøm. Der vil derfor efter spørgers opfattelse ikke foreligge udlejningsvirksomhed, hvilket medfører, at kommanditisterne i A ikke bliver omfattet af personskattelovens § 4 stk. 1, nr. 13 (nu nr. 12).

Kommanditisterne bliver således ikke omfattet af anpartsreglerne, og de skal medregne resultatet som personlig indkomst, ligesom de vil kunne anvende virksomhedsskattelovens regler. De bliver tillige omfattet af reglerne om fradragskonto, hvilket medfører, at de ikke kan opnå et skattemæssigt fradrag, som er større end den enkelte kommanditist hæftelse.

Spørgsmål 2.

Vindmøller anses i afskrivningsmæssig henseende for driftsmidler, der kan afskrives efter afskrivningslovens kapitel 2. Der kan afskrives på hele vindmøllens anskaffelsessum, jf. Tidsskrift for Skat 1993, 176, Østre Landsret.

Der verserer i øjeblikket en debat om, hvorvidt udbyders honorar kan indgå i afskrivningsgrundlaget for erhvervsejendomme.

SKAT har gennem en periode gennemgået adskillige projekter fra stort set alle større ejendomsudbydere i Danmark. Det er SKATs holdning, at hele udbyderhonoraret hverken kan fratrækkes, afskrives eller indgå i ejendommens anskaffelsessum.

SKATs argumenter bygger på en afgørelse afsagt af Landsskatteretten, SKM2003.350.LSR , hvor Landsskatteretten har fastholdt, at forskellen mellem ejendommens købspris og investorernes anskaffelsessum ikke kunne anses for en del af anskaffelsessummen for ejendommen. I Tidsskrift for Skat 2004, 635 fandt Landsskatteretten, at projektomkostningerne ikke kunne indgå i afskrivningsgrundlaget for en vindmølle.

Det er spørgers opfattelse, at problemstillingen er den samme, uanset om der er tale om ejendomme eller vindmøller. Det er endvidere spørgers opfattelse, at alle omkostninger, eksklusiv låneomkostninger, som knytter sig til erhvervelsen af det afskrivningsberettigede aktiv, skal indgå i afskrivningsgrundlaget.

I SKM2003.350.LSR fandt Landsskatteretten, at forskellen mellem udbyders købspris for ejendommen og investorernes anskaffelsessum for anparterne i projektet er udbyders honorar for tilrettelæggelse af det samlede projekt, og den knowhow, som ligger til grund for tilrettelæggelsen. Landsskatteretten fandt, at forskellen ikke kan anses som en del af ejendommens anskaffelsessum, og at udgiften til udbyderhonorar er en etableringsudgift, som ikke kan medregnes i afskrivningsgrundlaget eller fradrages ved indkomstopgørelsen.

Spørger tiltræder, at der i indkomstopgørelsen ikke kan fratrækkes udgifter til projektudvikling, ligesom at disse udgifter ikke kan indgå i afskrivningsgrundlaget.

Som det fremgår af salgsprospektet andrager udbyderhonoraret 766.188 kr. og etableringsomkostningerne 478.864 kr. Af etableringsomkostningerne anses 50 % for fradragsberettiget og 50 % for ikke fradragsberettiget.

I de ikke fradragsberettigede etableringsomkostninger indgår udgifter til spørger, som vedrører projektudvikling og knowhow. Udgifterne er sammensat af følgende:

  • Udarbejdelse af salgsprospekt
  • Arbejde med finansiering af kommanditselskabet
  • Arbejde med etablering af kommanditselskabet
  • Arbejde med etablering af komplementarselskabet

Det resterende beløb (udbyderhonoraret) er ikke udgifter, der efter spørgers vurdering vedrører tilrettelæggelse af det samlede projekt eller knowhow. Udgiften er efter spørgers opfattelse at sidestille med den pris, der skal betales til en mægler.

Det er spørgers vurdering, at der ikke er forskel på det arbejde en udbyder udfører, og det arbejde en mægler udfører. Der hvor den store forskel ligger er, at en mægler i Danmark bliver betalt af sælger, mens udbyderhonorar bliver betalt af køber. Det, at mæglerhonoraret ikke indgår i skødesummen på vindmøllen, bør ikke være afgørende for, hvorvidt udgiften kan betragtes som mæglerhonorar eller ej.

Udbyderhonoraret, som er tillagt vindmøllens anskaffelsessum, er derfor direkte sammenlignelig med et mæglerhonorar. Forskellen er, at udgiften i nærværende sag pålægges køber, i stedet for, at sælger betaler mægler.

Landsskatteretten har i SKM2003.295.LSR afsagt en kendelse vedrørende et kommanditselskabs adgang til at foretage fradrag for administrationsomkostninger, jf. ligningslovens § 8 J. Repræsentanten anførte følgende:

Revisoren har videre oplyst, at ingen del af de samlede administrationsudgifter på 480.000 kr. anses for tillæg til anskaffelsessummen, jf. ligningslovens § 8 J stk. 3, idet D A/S har fået et honorar, svarende til 5 % af entreprisesummen, og dette beløb er aktiveret til afskrivning.

Landsskatteretten foretager i sin afgørelse forhøjelse af afskrivningsgrundlaget med en andel af administrationsomkostningen, som ikke bliver anset for fradragsberettiget, men Landsskatteretten kommenterer og regulerer ikke afskrivningsgrundlaget for honoraret, der svarer til 5 % af entreprisesummen.

Ligningsrådet har den 16. december 2003 afsagt en bindende forhåndsbesked, SKM2004.25.LR , hvor der gives delvist medhold i, at en andel af udbyderhonoraret kan tillægges ejendommens anskaffelsessum.

Sagen drejede sig om et kommanditselskab, der anskaffede 4 ejendomme, og afholdt en udgift til udbyder, svarende til 3,2 % af ejendommenes overdragelsessum. Ligningsrådet fandt i den konkrete sag, at ydelser, der bliver leveret på tilsvarende vilkår, som gælder for en ejendomsmægler, og som på samme måde er knyttet til selve handlen med ejendommen, kan medregnes til anskaffelsessummen.

Det er spørgers opfattelse, at købeomkostninger, herunder udbyderhonorar, kan sidestilles med de handelsomkostninger, der kan tillægges vindmøllens anskaffelsessum, og at der er fragået et rimeligt beløb for projektudviklingsomkostninger, 50 % af etableringsomkostningerne.

Spørgers arbejdsopgaver er helt identisk med en mæglers arbejdsopgaver. Det bemærkes, at spørger ikke alene driver virksomhed med færdige investeringsprojekter, men modtager og opsøger enkeltkunder som selv personligt med egne midler køber enkelte møller eller mølleparker.

En ejendomsmægler modtager emner til salg ved at annoncere i aviser, besigtige ejendomme mv. Dette gør spørger tillige. En ejendomsmægler gennemgår de juridiske og økonomiske forhold for ejendommene. Dette gør spørger tillige vedrørende vindmøllerne. En ejendomsmægler udarbejder et prospekt/salgsopstilling for ejendommen. Dette gør spørger tillige. Interesserede personer retter henvendelse til en ejendomsmægler med henblik på køb. Dette sker tillige for spørger.

Spørger har på ovennævnte baggrund svært ved at se, hvad forskellen er mellem en ejendomsmæglers opgaver og spørgers opgaver.

Såfremt der er tale om udgift til knowhow, må denne være afskrivningsberettiget efter afskrivningslovens § 40 stk. 2 eller § 41 stk. 1.

Spørgsmål 3.

I henhold til artikel 7 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, har Tyskland beskatningsretten til indkomst ved erhvervsvirksomhed med fast driftssted i Tyskland. I Tyskland afskrives en vindmølle lineært over 16 år.

De danske investorer skal dels betale erhvervsskat (Gewerbesteuer) samt indkomstskat (Einkommensteuer) til Tyskland. Disse skatter er omfattet af overenskomsten, jf. artikel 2 stk. 2, samt bilag til overenskomsten.

Ved opgørelse af grundlaget for den tyske erhvervsskat gives fradrag for halvdelen af renteudgifterne. Erhvervsskatten beregnes i det omfang grundlaget overstiger 24.500 euro, og skatten er progressiv. Erhvervsskatten fragår i beregningsgrundlaget for indkomstskatten.

Den tyske indkomst beregnes som 25 % af indkomstgrundlaget samt et solidaritetstillæg på 5,5 % af den beregnede indkomstskat. Erhvervsskatten pålignes ifølge vores oplysninger kommanditselskabet, og indkomstskatten pålignes investorerne. I henhold til artikel 24 skal Danmark i skatteberegningen give nedslag for de tyske skatter efter creditmetoden.

Det er spørgers opfattelse, at den enkelte kommanditist har ret til nedslag i den danske skatteberegning beregnet efter creditmetoden vedrørende den andel af såvel erhvervsskatten som indkomstskatten, der vedrører kommanditisten.

Spørgsmål 4.

A har opnået finansieringstilsagn fra et pengeinstitut på 70 % af kommanditselskabets samlede kapitalbehov med fuld hæftelse for kommanditselskabet.

Kommanditselskabet kan alternativt opnå lån i Tyskland på non recourse vilkår, hvorefter långiver alene kan søge sig fyldestgjort i de erhvervede aktiver, der ligger til grund for lånet, mens der ikke er specifik mulighed for at forfølge kravet i andre aktiver, hverken i kommanditselskabet eller hos låntager. Disse lån er helt sædvanlige for tyske vindmølleprojekter, og forekommer tillige hyppigt i England.

Det er spørgers opfattelse, at det forhold, der måtte være en non recourse klausul, ikke gør nogen forskel i relation til kommanditisternes fradrag for renter og driftsunderskud i øvrigt. Dette begrundes med, at vindmøllerne er kommanditselskabets ejendom, og at kommanditisterne derfor reelt hæfter med deres aktiv.

Der har tidligere været truffet afgørelse om lån med non recourse vilkår, dels i Tidsskrift for Skat 2000, 148, hvor Højesteret udtalte, at et sådan vilkår i sig selv ikke kan begrunde tilsidesættelse, dels i SKM2004.25.LR , hvor kammeradvokaten tager bekræftende til genmæle i et engelsk ejendomsprojekt. Det, der er afgørende for vurderingen er, at der som i dette tilfælde foretages en reel økonomisk investering med risiko for tab og mulighed for gevinst.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1.

Personskattelovens § 4 stk. 1, nr. 10.

Skat bemærker, at bestemmelsen omfatter indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, når antallet af ejere af virksomheden er større end 10, og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang.

Praksis for, hvornår en vindmølle kan anses for en selvstændig erhvervsvirksomhed i personskattelovens § 4 stk. 1, nr. 10´s forstand fremgår bl.a. af TFS 1990, 103, TFS 1997, 525, TFS 2000, 199 og SKM2003.35.LSR .

SKAT indstiller, at således som det udbudte projekt er beskrevet, er kommanditisterne ikke omfattet af bestemmelsen, og det indstilles, at der svares ja.

Der er herved henset til, at i overensstemmelse med praksis ses projektet sammensat på en måde, hvor den enkelte vindmølle kan anses for en selvstændig virksomhed, idet driftsrisikoen alene påhviler den enkelte vindmølles ejere, og idet ejerskabet til den enkelte vindmølle er tilstrækkeligt individualiseret.

Personskattelovens § 4 stk. 1, nr. 13 (nu nr. 12).

SKAT bemærker, at bestemmelsen omfatter indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler, uanset antal ejere, når den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang.

SKAT indstiller, at således som det udbudte projekt er beskrevet, er kommanditisterne ikke omfattet af bestemmelsen, og det indstilles, at der svares ja.

Der er herved henset til, at der ikke er tale om udlejning af de pågældende driftsmidler, men derimod om produktion og salg af elektricitet.

Spørgsmål 2.

SKAT indstiller vedrørende udbyderhonoraret, at der er tale om ikke fradragsberettigede og ikke afskrivningsberettigede etableringsudgifter, og det indstilles derfor, at der svares nej.

Der er herved henset til, at investorerne erhverver en færdig investeringspakke. Det pågældende beløb anses i sin helhed at være betaling for arbejdsopgaver, som vedrører etableringen af projektet, og dækker over spørgers omkostninger for at kunne tilbyde et tegnefærdigt projekt til kommende investorer, hvorfor udbyderomkostningerne, hverken har tilknytning til kommanditselskabets drift, jf. princippet i statsskattelovens § 6, eller investorernes afskrivningsgrundlag.

I SKM2004.182.LSR fandt Landsskatteretten, at et udbydersalær ikke kunne sidestilles med et ejendomsmæglersalær, idet udbyderen ikke drev en ejendomsmæglervirksomhed. Udbydersalæret dækkede samlet set over tilrettelæggelsen af det samlede projekt, og den knowhow, der lå til grund for tilrettelæggelsen, og kunne således ikke tillægges anskaffelsessummen og dermed afskrivningsgrundlaget, idet der var tale om en etableringsudgift.

Det er SKATs opfattelse, at spørger ikke driver en mæglervirksomhed som forudsat i praksis, idet spørger efter det oplyste alene driver virksomhed med tilrettelæggelse og salg af færdige investeringsprojekter.

Det er videre SKATs opfattelse, at ved salg af et udbudt investeringsprojekt, er der ikke sket en overdragelse af knowhow i afskrivningslovens § 40 stk. 2, jf. § 41 stk. 1´s forstand, idet der alene overdrages et færdigt investeringsprojekt, og således ikke den knowhow, der er grundlaget for tilblivelsen af det færdige investeringsprojekt.

Spørgsmål 3.

SKAT bemærker, at kommanditselskabets indkomst skal beskattes hos de enkelte kommanditister. De kommanditister, som er hjemmehørende i Danmark, er beskyttet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland vedrørende den skat, som de pålægges i Danmark af deres andel af indkomsten i kommanditselskabet.

Kommanditisterne har krav på lempelse, såfremt Tyskland er tillagt beskatningsretten til en del af indkomsten. Ifølge kommentarerne til OECD's modeloverenskomst artikel 4, pkt. 8.4, kan kommanditisterne påberåbe sig overenskomstens bestemmelser, uanset at kommanditselskabet som sådan ikke er skattepligtigt.

I henhold til overenskomstens artikel 7 skal kommanditisternes andel af indkomsten fra kommanditselskabets virksomhed beskattes i Danmark, med mindre virksomheden udøves gennem et fast driftssted i Tyskland.

Det er SKATs opfattelse, at driften af vindmøllen i Tyskland skal anses for at udgøre et fast driftssted for kommanditisterne, således at beskatningsretten til indkomsten fra vindmølledriften tilkommer Tyskland.

Kommanditisterne vil i henhold til overenskomstens artikel 24, stk. 2, være berettiget til creditlempelse for skat, der er betalt i Tyskland af den indkomst, som kan henføres til det faste driftssted. Dette gælder også den del af betalt erhvervsskat (Gerwerbesteuer), som falder på indtægten, jf. artikel 24, stk. 2, litra a.

Lempelsen kan ikke overstige et beløb svarende til den del af den beregnede danske skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst opgjort efter danske regler, jf. artikel 24, stk. 2, litra b.

Under henvisning til ovenstående indstiller SKAT, at der svares ja.

Spørgsmål 4.

SKAT bemærker, at det forhold, at en låneaftale indeholder bestemmelser om begrænset hæftelse, f.eks. i form af et non recourse vilkår, afskærer ikke i sig selv muligheden for fradrag for renter på et lån.

Det afgørende for vurderingen af et fradrag er, at de aftaler der er indgået, og som ligger til grund for det samlede projekt, indebærer en reel økonomisk investering med en reel risiko for tab eller gevinst.

Af TSS-cirkulære 1990-1 punkt 1 fremgår, at en kommanditists fradragskonto svarer til den til anparten hørende hæftelse, og at der ved opgørelse af kontoen kan medtages indskud, der kan anses for ansvarlig indskudskapital. Der medregnes såvel indbetalt som skyldigt indskud.

Efter såvel ordlyden af cirkulæret som forarbejderne til lovforslag L 245 må den ansvarlige indskudskapital forstås som den vedtægtsbestemte indskudskapital.

Det er SKATs opfattelse, at såfremt en kommanditists hæftelse er reel, er kommanditisten berettiget til ved opgørelsen af fradragskontoen at medtage den vedtægtsbestemte indskudskapital, jf. SKM2005.450.VLR .

Såfremt et kommanditselskab optager et lån på non recourse vilkår, har det ingen indflydelse for kommanditisternes fradragskonto, idet kommanditisterne vil hæfte over for kommanditselskabet med den vedtægtsbestemte indskudskapital. Det forhold, at der måtte være en non recourse klausul, gør ikke nogen forskel i relation til kommanditisternes fradrag for renter og driftsunderskud i øvrigt.

Under henvisning til ovenstående indstiller SKAT, at der svares ja med de anførte forbehold.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstillingen med de af SKAT anførte begrundelser.