Senere ændringer til afgørelsen
Lovgivning, afgørelsen vedrører
Den fulde tekst

Tilskud, Moms

Skatterådet bekræfter, at tilskuddet ikke udgør vederlag for en leverance, jf. momslovens § 27. Tilskuddet omfattes derfor ikke af momslovens anvendelsesområde, og tilskuddene skal derfor ikke belægges med moms

Skatterådsmøde 29. maj 2018 - SKM2018. 255. SR

Spørgsmål:

1. Kan SKAT bekræfte, at det modtagne tilskud ikke skal medtages ved spørgers opgørelse af den delvise momsfradragsret, jf. momslovens § 38?

Svar:

1. Ja

Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en social økonomisk virksomhed, der gennem forskellige aktiviteter bl.a. beskæftiger mennesker, der er bevilget fleksjob. De seneste år har Spørger haft stor succes med sine kurser og afklaringsforløb til fleksjobbere og kontanthjælpsmodtagere.

Det er Spørgers mission at skabe arbejdspladser til mennesker med behov for ansættelse på særlige vilkår.

Spørger har igangsat et projekt, som har til formål at hjælpe, vejlede og motivere sindslidende eller mennesker med en lettere sindslidelse tilbage til arbejdsmarkedet.

Spørger har til dette projekt modtaget et tilskud til aktiviteten på baggrund af en indstilling fra en region. Tilskuddet betegnes som EU-medfinansiering fra Socialfonden. Der henvises til Støtteberettigelsesvejledningen omhandlende regler for EU-medfinansiering.

Følgende fremgår af kontrakten om EU-medfinansiering:

Projektets formål

”Formålet med projektet er at udbyde et 40 ugers joborienteret udviklingsprojekt i en kommune. Det indeholder fire faser:

1. Henvisning og forberedelse til deltagelse i projektet á tre ugers varighed.

2. Gennemførelse af joborienteret udviklings/mestringsforløb

3. Udvælgelse af virksomhedspraktikmulighed og efterfølgende arbejde i virksomhedspraktikken.

4. Efterværn i forhold til ikke afsluttede virksomhedspraktikker og borgere, der er overgået i job. Efterværnet påregnes at fortsætte op til et halvt år efter ansættelsen.

Den socialøkonomiske virksomhed (Spørger) er kontraktansvarlig partner. Der er yderligere tre partnere i projektet.

Spørger udarbejder en offentlig tilgængelig manual over udviklingsforløbet.

Det godkendte projektbudget

EU-medfinansieringen er beregnet på grundlag af et godkendt projektbudget. Hvis projektet har indtægter, herunder alle former for rabatter, skal du som projektansvarlig partner oplyse Erhvervsstyrelsen om indtægten og fratrække den, før du opgør de samlede støtteberettigede udgifter.

Du kan finde en nærmere beskrivelse af kravene omkring reglerne for indtægter i Støtteberettigelsesreglerne.

EU-medfinansieringen gives efter lov om administration af tilskud fra Den Europæiske Regionalfond og Den Europæiske Socialfond med senere ændringer.

Erhvervsstyrelsen følger de regionale vækstforas indstillinger og træffer afgørelse om tilsagn og afslag, hvis indstillingerne er afgivet på et tilstrækkeligt beslutningsgrundlag og er tilstrækkeligt begrundende.

Erhvervsstyrelsens afgørelser efter lov om administration af tilskud fra Den Europæiske Regionalfond og Den Europæiske Socialfond med senere ændringer kan ikke indbringes for anden administrativ myndighed”.

Det fremgår endvidere af kontrakt om EU-medfinansiering:

C. Projektets finansiering

7. EU-medfinansieringen til projektet kan højst udgøre 36,03 %.

Hvis projektet opnår yderligere finansiering ud over det, der fremgår af det godkendte projektbudget her i kontrakten, skal du oplyse det til styrelsen. Styrelsen kan i så fald nedsætte EU-medfinansieringen”.

Baggrunden for denne anmodning er at opnå sikkerhed for den momsmæssige behandling af det modtagne tilskud.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er Spørgers klare opfattelse, at det modtagne tilskud ikke skal medregnes ved opgørelsen af den delvise momsfradragsret efter momslovens § 38.

Baggrunden for Spørgers opfattelse er kort fortalt, at tilskuddet falder uden for momslovens anvendelsesområde, idet Spørger ikke leverer en konkret modydelse til enten tilskudsgiver eller 3. mand.

Den momsretlige vurdering af tilskuddet

Ved den momsretlige vurdering af tilskud, skildres der mellem to parts eller tre parts situationer.

Ved 2 parts situationerne vil tilskud være omfattet af momslovens anvendelsesområde, når tilskudsgiver giver et tilskud på betingelse af en modydelse fra tilskudsmodtager.

Ved vurderingen af modydelse eller ej, lægges der vægt på, om tilskuddet er ydet til tilskudsmodtageren i dennes interesse, eller om tilskuddet er ydet i tilskudsgiverens interesse.

Når tilskuddet er ydet i tilskudsmodtagerens interesse, er tilskuddet ikke betaling for en leverance, idet tilskuddet ikke er direkte forbundet med leverancens pris.

I denne situation, har Socialfonden ikke en direkte interesse i aktiviteten udøvet af Spørger, hvorimod Spørger har en stor interesse i modtagelse af tilskuddet for at kunne udøve den omhandlende aktivitet.

Socialfonden opnår således også først kendskab til projektet ved fremsendelse af ansøgningen fra Spørger.

Selvom, at Spørger selv har anmodet om støtte via EU-socialfonden, så er dette langt fra ensbetydende med, at der er tale om en levering af en modydelse fra Spørgers side, jf. bl.a. MNA1987, 961/962, hvorefter det er anført, at et tilskud ikke er givet på betingelse af en modydelse, når projektet er iværksat af tilskudsmodtager selv.

Ved tre parts situationerne vil tilskud være omfattet af momslovens anvendelsesområde, såfremt tilskudsgiver yder et tilskud til en tilskudsmodtager, der leverer en ydelse til en tredjemand.

Dette tilskud kan anses for vederlag når to betingelser er opfyldt:

Tilskuddet er betinget af, at der foretages en leverance til en tredjepart eksempelvis tilskudsmodtagerens kunde.

Tredjeparten, dvs. aftageren af ydelsen eller varen, drager fordel af tilskuddet, der er ydet til tilskudsmodtageren.

I henhold til momspraksis, er de typiske eksempler, hvor tilskuddet er anset for at indgå i momsgrundlaget følgende:

EU-tilskud til billigere skolemælk

Tilskud til kirkesamfund til forlagsvirksomhed til gengæld for billigere varer

Tilskud fra naturgasselskab til fjernvarmeværk til gengæld for gratis tilslutning

Offentlige tilskud til hjemmeservicevirksomheder til gengæld for billigere hjemmeservice

Tilskud til leverandører af skolefrugt under EU-skolefrugtordningen

De typiske karakteristika ved disse tilskud er, at tredjemanden opnår en direkte økonomisk fordel af tilskuddet, f.eks. gennem billigere varer eller ydelser.

I denne situation opnås der ikke denne direkte økonomiske fordel af tilskuddet, idet tredjemands adgang til deltagelse i projektet under ingen omstændigheder ændres som følge af tilskuddet. Tredjemand skal uanset tilskuddets størrelse ikke selv betale for deltagelse i projektet.

Tilskud, som ikke kan anses som betaling for en leverance, enten til tilskudsgiver eller til tredjemand, betragtes som en gave. Det, at det pågældende tilskud er øremærket til en særlig anvendelse, betragtes ikke som et krav om modydelse.

Derimod vil et krav om, at tilskudsgiver skal nævnes som gavegiver/sponsor, som udgangspunkt, blive betragtet som en aftale, hvor tilskuddet anses som levering af en momspligtig reklameydelse.

Generelt set vil tilskud, som en virksomhed/forening selv ansøger om, være tilskud uden krav om modydelse. Sådanne tilskud/gaver er ikke omfattet af momslovens bestemmelser og benævnes som ”indtægter, der falder udenfor momslovens anvendelsesområde”.

Spørgers opfattelse understøttes også af den gældende momspraksis, hvor bl.a. Landsskatteretten i TfS1999. 906. LSR har afgjort, at et kommunalt tilskud til en forening ikke var momspligtigt, da tilskuddet ikke blev anset for at være betaling for en konkret modydelse til bistandsklienter.

I den konkrete sag havde klager (Forening) til formål at fremme uddannelse, vejledning og jobtræning af langtidsledige.

Det blev gjort gældende, at tilskuddene var ydet til bistandsklienter, der var ude af stand til at deltage i kommunale beskæftigelsesprojekter, og at det derfor ikke var muligt at knytte forventninger eller krav om modydelse til tilskuddene.

Der var lagt vægt på, at der ud fra det oplyste fra kommunernes side ikke var stillet krav om levering af en bestemt modydelse, ligesom der ikke var tale om, at foreningen skulle udføre et konkret projekt eller varetage en bestemt opgave for kommunerne.

Det er derfor Spørgers opfattelse, at uanset om tilskuddet bliver karakteriseret som omfattet af en to parts eller tre parts situation, så kan tilskuddet ikke anses for omfattet af momslovens anvendelsesområde, idet der i ingen af tilfældene er tale om levering af en modydelse fra Spørgers side.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at det modtagne tilskud ikke skal medtages i Spørgers opgørelse af den delvise momsfradragsret, jf. momslovens § 38.

Begrundelse

Et tilskud som det, der modtages af Spørger, omfattes af momslovens anvendelsesområde, såfremt begge nedenstående betingelser er opfyldt samtidig:

Modtageren er en momspligtig person jf. momslovens § 3

Tilskuddet udgør et vederlag for en leverance, jf. momslovens §§ 4 og 27

Afgiftspligtig person

Efter momslovens § 3, stk. 1, er momspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Økonomisk virksomhed omfatter alle former for virksomhed som producent, handlende eller leverandør af ydelser samt virksomhed inden for liberale erhverv og dermed sidestillede erhverv, uanset formålet med eller resultatet af virksomheden.

Det er oplyst, at Spørger er en socialøkonomisk virksomhed der blandt andet leverer kurser og afklaringsforløb til fleksjobbere. Virksomheden modtager et vederlag herfor. Spørger må på denne baggrund anses for at være en afgiftspligtig person jf. momslovens § 3.

Den første betingelse er derfor opfyldt.

Vederlag for en leverance

Efter momslovens § 4, stk. 1, forudsætter momspligten endvidere, at der er leveret en vare eller ydelse, og at der herfor er ydet et vederlag.

Tilskud skal medregnes til momsgrundlaget i det omfang tilskuddet er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, jf. momslovens § 27.

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 73, som fastslår, at til momsgrundlaget ved levering af varer og tjenesteydelser skal medregnes den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med leverancernes pris.

Det bemærkes, at formålet med momssystemdirektivets artikel 73 er at momspålægge hele den værdi af godet eller tjenesteydelsen, som leveres, og herved undgå, at udbetaling af tilskud resulterer i et lavere momsprovenu, jf. EU-domstolens dom i sagen C-381/01, Kommissionen mod Italien.

Sammenfattende følger det af momslovens § 27 og momssystemdirektivets artikel 73, at det centrale momsretlige kriterium for, hvornår et tilskud indgår i momsgrundlaget for en given leverance, er, om tilskuddet efter en samlet konkret bedømmelse må anses for direkte forbundet med leverancernes pris, jf. også EU-domstolens dom i sagen C-184/00, Office des produits wallones.

For at tilskuddet kan anses for at være direkte forbundet med leverancens pris skal tilskuddet særligt være blevet betalt til tilskudsmodtageren mod, at denne leverer en bestemt vare eller udfører en bestemt tjenesteydelse, ligesom aftageren af ydelsen eller varen skal drage fordel af tilskuddet, der er ydet til tilskudsmodtageren.

Det er kun, når disse to betingelser er opfyldt, at tilskuddet kan anses for at være et vederlag for levering af en vare eller udførelse af en tjenesteydelse, og at det dermed er omfattet af momslovens anvendelsesområde, jf. også EU-domstolens dom i sagen C-184/00, Office des produits wallones.

Ved bedømmelsen lægges der ifølge EU-domstolens faste praksis navnlig vægt på med hvilket formål de pågældende tilskud udbetales, jf. bl.a. EU-domstolens dom i sagen C-381/01, Kommissionen mod Italien.

Spørger har igangsat et projekt, som har til formål at hjælpe, vejlede og motivere behandlende sindslidende eller mennesker med en lettere sindslidelse tilbage til arbejdsmarkedet.

I relation til betingelsen om, at tilskuddet skal være betalt til tilskudsmodtageren mod, at denne leverer en bestemt vare eller udfører en bestemt tjenesteydelse, bemærkes det, at det af kontrakt om EU-medfinansiering fremgår, at EU-medfinansiering gives for at fremme uddannelse og beskæftigelse igennem inklusion.

Det er endvidere en betingelse for opnåelse af EU-medfinansiering, at kontrakten om EU-medfinansiering accepteres samt at der fremsendes ét fælles projektregnskab hvori alle støtteberettigede posteringer fremgår.

Tilskudsgiver stiller efter det oplyste ikke nogle betingelser i forhold til prisen for deltagelse i projektet eller hvor mange der skal deltage. Tilskuddet er ydet til Spørger på baggrund af den indsendte opgørelse af omkostningerne vedrørende Spørgers projekt. Det er med baggrund heri SKATs opfattelse, at tilskuddet ikke bliver ydet mod, at Spørger leverer en bestemt vare eller udfører en bestemt tjenesteydelse.

Det fremgår ikke af de faktiske oplysninger, at Spørger skal levere nogen konkrete modydelser til tilskudsgiverne som modydelse for tilskuddet. Det forhold, at tilskuddet er givet mod varetagelse af et særlig formål, at fremme uddannelse og beskæftigelse igennem Spørgers projekter ikke tilstrækkeligt konkretiseret til, at tilskuddet kan betragtes som vederlag for de ydelser, Spørger leverer til deltagerne.

Tilskuddet til Spørger adskiller sig herved fra både taxametertilskuddet til erhvervsskolerne omhandlet i SKM2016. 255. SR og tilskuddet til det franske plejehjem i C-151/13, Le Rayon d´Or, derved, at det i disse sager er klart, at tilskuddet er direkte afhængig af mængden af leverede undervisningsydelser og plejehjemsydelser til tredjemand.

Dette understøttes tillige af TfS1999. 906. LSR, som omhandler en forening, der havde til formål at fremme uddannelse, vejledning og jobtræning af langtidsledige. Foreningen havde på denne baggrund modtaget et tilskud fra kommunen. Tilskuddet var ikke en del af prisen for en bestemt leverance eller konkret modydelse, hvorfor tilskuddene ikke var momspligtige.

Det er på denne baggrund SKATs samlede vurdering, at tilskuddet ikke udgør et vederlag for en leverance, jf. momslovens § 27, og tilskuddet omfattes derfor ikke af momslovens anvendelsesområde.

Tilskuddet skal ikke medregnes i Spørgers opgørelse af den delvise fradragsret, jf. momslovens § 38.

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Ja”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag

Kommissionens forordning nr. 651 af 17. juni 2014, artikel 41, stk. 6 har følgende ordlyd:

”Stk. 6. De støtteberettigede omkostninger er de yderligere investeringsomkostninger, der er nødvendige for at fremme produktionen fra vedvarende energikilder”.

Momslovens § 3, stk. 1 har følgende ordlyd:

”Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed”.

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1 i dansk ret som har følgende ordlyd:

”Stk. 1. »Ved afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed”.

Momslovens § 4, stk. 1 har følgende ordlyd:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering”.

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 14 i dansk ret som har følgende ordlyd:

”Stk.1. Ved »levering af varer« forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode”.

Momslovens § 27 har følgende ordlyd:

”Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov.

Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura er udstedt, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb”.

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 73 i dansk ret som har følgende ordlyd:

”Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74-77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris”.

Praksis

C-381/01, Kommissionen mod Italien

Tilskuddet skal for det første særligt være blevet betalt til den tilskudsmodtagne erhvervsdrivende mod, at denne har leveret en bestemt vare eller udført en bestemt tjenesteydelse. Det er kun i dette tilfælde, at tilskuddet kan anses for at være et vederlag for en levering af en vare eller udførelse af en tjenesteydelse, og at det dermed er momspligtigt.

Desuden skal det undersøges, om køberne af varen eller aftagerne af tjenesteydelsen drager fordel af tilskuddet, der ydes tilskudsmodtageren.

Dette kræver, at den pris, som køberen eller aftageren skal betale, fastsættes på en sådan måde, at den falder svarende til det tilskud, som er blevet ydet sælgeren af varen eller tjenesteyderen, og at tilskuddet således udgør en faktor ved fastsættelsen af den pris, som sælgeren eller tjenesteyderen forlanger.

C-353/00, Keeping Newcastle Warm Ltd

En offentlig organisation EAGA’s tilskud til en virksomhed Keeping Newcastle Warm Limited (KNW), som til gengæld yder gratis energirådgivning til grupper af beboere, er momspligtigt. Momssystemdirektivets artikel 73, tager bl.a. sigte på situationer, hvor tre parter er involveret, nemlig den offentlige organisation, der yder tilskuddet, den virksomhed, der modtager det, og køberen af den vare eller aftageren af den tjenesteydelse, der er leveret eller udført af den tilskudsmodtagende virksomhed.

Det beløb, der betales af en offentlig organisation EAGA til en virksomhed som KNW i forbindelse med energirådgivning, som KNW leverer til visse grupper af beboere, kan udgøre et momspligtigt tilskud.

C-184/00, Office des produits Wallons ASBL

For at et tilskud kan anses for at være direkte forbundet med transaktionernes pris, skal tilskuddet endvidere særligt være blevet betalt til den tilskudsmodtagende organisation mod, at den leverede en bestemt vare eller udførte en bestemt tjenesteydelse.

C-151/13, Le Rayon d’Or

Rayon d’Or driver et plejehjem og modtager et fast plejebeløb fra den nationale sygesikringskasse. Dette plejebeløb modtages af plejehjemmene som vederlag for plejeydelser, som leveres til beboerne. Plejehjemmene er forpligtede til som modydelse for betalingen at levere ydelser til beboerne.

Domstolen anførte, at den omstændighed, at plejeydelserne til beboerne i hovedsagen hverken er defineret i forvejen eller individualiserede, og at vederlaget betales i form af et fast beløb, kan heller ikke påvirke den direkte sammenhæng mellem leveringen af ydelserne og den modtagne modydelse, hvis størrelse fastsættes på forhånd efter faste kriterier.

Der skal tages stilling til, om der består en direkte forbindelse mellem tilskuddet og den pågældende vare eller tjenesteydelse. Det er tilfældet hvis tilskudsmodtageren kan sælge varen eller tjenesteydelsen til en lavere pris end den, den pågældende ville være nødt til at kræve, hvis der ikke var ydet noget tilskud.

SKM2003. 2. HR¬

Statstilskud var udbetalt til den virksomhed, der havde udført husholdningsarbejdet, jf. § 4 i lov om statstilskud til hjemmeservice. Tilskuddet var beregnet efter det antal timers arbejde, der var udført. Tilskuddet var betalt på grundlag af forbrugernes kvittering for, at arbejdet var udført.

Tilskuddet skulle fradrages på virksomhedens regning til forbrugeren for det udførte arbejde. Da tilskuddet herefter var direkte forbundet med den pris, som forbrugeren selv skulle betale for ydelsen, var tilskuddet en del af vederlaget for ydelsen. Tilskuddet skulle derfor medregnes i momsgrundlaget.

Momsnævnets afgørelse MNA1985, 905:

To ministerier havde rejst spørgsmålet om, hvorvidt virksomheder og institutioner, der modtager støtte gennem ministerierne til fremme af henholdsvis byggeeksporten og forskning inden for energisektoren, skulle svare merværdiafgift af den modtagne støtte.

Nævnet fandt ikke, at ministerierne modtog en konkret modydelse for de ydede tilskud, hvorfor nævnet traf afgørelse om, at tilskudsbeløbene ikke skulle medregnes i tilskudsmodtagernes afgiftspligtige omsætning.

SKM2017. 293. SR¬

Skatterådet bekræftede, at et tilskud modtaget fra Transport- og Bygningsministeriet er vederlag for en momspligtig leverance, når det modtagne tilskud i henhold til kontrakten anvendes til at nedsætte billetpriserne på godstransport på en samfundsbegrundet færgerute.

SKM2016. 255. SR¬

Skatterådet kan ikke bekræfte, at undervisningstaxametertilskud, bygningstaxametertilskud, fællestaxametertilskud, færdiggørelsestaxametertilskud, praktikpladstaxametertilskud og pædagogikumtaxametertilskud falder uden for momslovens anvendelsesområde, idet tilskuddene må anses for vederlag for en leverance, og derfor skal medregnes til Spørgers momsgrundlag, jf. momslovens § 27.