Senere ændringer til afgørelsen
Lovgivning, afgørelsen vedrører
Den fulde tekst

Tinglysningsafgift - Tilførsel af aktiver - Grenkrav - Partnerselskaber

Skatterådet kunne bekræfte, at spørger ved tinglysning af skøde ved tilførsel af grundstykker med tilhørende byggeretter alene skulle betale en tinglysningsafgift på DKK 1.660, jf. tinglysningsafgiftslovens § 6 a. Tilførslen af fast ejendom opfyldte kravet om at udgøre en gren af en virksomhed efter fusionsskattelovens begreber.

Skatterådsmøde 26. juni 2018 - SKM2018. 419. SR

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at der ved tinglysning af skøde i forbindelse med tilførslen af grundstykker med tilhørende byggeretter (Projekt A) til H3 P/S alene skal betales en tinglysningsafgift på DKK 1.660, jf. tinglysningsafgiftslovens § 6 a?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Generelt

H1 P/S (ejet af H2 A/S) erhvervede i x måned 2017 en række grundstykker som til sammen udgør x m2 med dertil hørende x et2 (etagemeter) byggeretter (herefter "grundstykket") med henblik på opførelse af udlejningsegnet byggeri i form af x antal boligenheder, friarealer og p-pladser (herefter "projektet"). Der er tale om følgende matr. nr.: 1, by X, matr. nr. 2, by X og matr. nr. 3, by X. Derudover erhverves matr. nr. 4, By X pr. x måned 2018.

Erhvervelsen af grundstykket var oprindelig betinget af tilvejebringelse af et lokalplansgrundlag, som blandt andet skulle muliggøre gennemførelsen af projektet. Lokalplanen (nr. x) blev vedtaget i x måned 2017, og byggetilladelse til udnyttelse af x etm2 blev herefter tilvejebragt.

Koncernen ønsker byggeretterne til projektet opdelt i datterselskaber for at skabe mest mulig fleksibilitet i markedet ved evt. frasalg, da det forventes, at en opdeling af projektet i mindre enheder dels vil medvirke positivt til at imødekomme en forventet efterspørgsel fra mindre investorer; dels vil skabe optimale rammer for løbende frasalg i takt med færdiggørelsen af byggeetaperne og dels medføre mulighed for at tilpasse udbuddet til efterspørgslen.

Vi bemærker, at lokalplanen tillige hjemler mulighed for udmatrikulering.

Henset til ovennævnte forventning har H1 P/S efter erhvervelsen af grundstykket kontantstiftet x antal juridiske enheder (partnerselskaber).

Grundstykket er ved at blive udmatrikuleret i x antal matrikler, og tinglysningen foretages derfor på baggrund af et tinglysningsrids. Størstedelen af grundstykket (x antal matrikler efter udmatrikulering) er ved kapitalforhøjelser blevet indskudt i de x antal datterselskaber. Det er hensigten, at datterselskaberne skal opføre fast ejendom med henblik på udlejning. Det kan dog ikke udelukkes, at der sker ændring af hensigten med ejendommene, hvorfor de kan blive udbudt til salg fremfor at blive anvendt til udlejning. Koncernen har blandt andet indskudt arealerne/byggeretterne som kapitalforhøjelser for at undgå, at der skulle betales en egentlig købesum ved modtagelse af disse, som ville belaste likviditeten i datterselskaberne.

Den tilbageværende matrikel omfatter fri- og fællesarealerne, der skal overdrages til grundejerforeningen, som på nuværende tidspunkt er under stiftelse.

Landinspektørens udstykningsplaner for henholdsvis nord- og syd-arealet er vedlagt anmodningen om bindende svar, og har været forelagt SKAT. Udstykningsplanen for syd-arealet illustrerer blandt andet det nuværende matr. nr. 1, By X, hvorpå arealet skitseret med lyseblåt og nummereringen x-x er overdraget til H3 P/S. Tinglysningsrids er endvidere vedlagt anmodningen om bindende svar. Det fremgår heraf, at det overdragede areal udgør del 11, 12, 13 og 14 af matr. nr. 1.

H1 P/S erhvervede ultimo 2017 med tinglyst skøde matr.nr. 1, 3, og 2, By X. Primo 2018 overdrog H1 P/S nærmere afgrænsede arealer af nævnte matrikler til x antal fuldt ejede datterselskaber.

I x måned 2018 erhvervede H1 P/S matr.nr. 4 By X. Ejendommen er efterfølgende overdraget til det fuldt ejede datterselskab, H4 P/S sammen med de andre arealer og tilhørende byggeretter, som er mærket "H4 P/S" i udstykningsplanen for syd.

Der er p.t. en udstykningsproces i gang ved By Y Kommune og Geodatastyrelsen. Matriklerne vil efter udstykningen bestå af x antal mindre og hver især selvstændige ejendomme samt et større restareal, der dels skal overdrages til en eller flere grundejerforeninger (Grundejerforeningsarealet) og dels overdrages til By Y Kommune (Område X). Område X løber mellem og afgrænser nord og syd arealet.

Der er i skrivende stund tinglyst endelige skøder til x antal af H1 P/S datterselskaber (excl. selskab H4 P/S) med frist til x måned 2018. Fristen er alene givet til gennemførelse af den endelige udstykning og beror således alene på Geodatastyrelsens behandling. H4 P/S forventes at tage skøde på matr.nr. 4 mv. i indeværende måned.

De respektive ejere (de x antal datterselskaber) kan uanset at skøderne er tinglyst med frist råde fuldt over deres ejendom (delarealer), herunder ved pålæg af yderligere servitutter, byrder og hæftelser. Det bemærkes dog, at tinglysning af nye rettigheder/forpligtelser på de endnu ikke endeligt udstykkede delarealer vil blive tinglyst med samme frist som skøderne. Rettigheder og forpligtelser, der er tinglyst med frist som skødet, vil blive lyst endeligt, når den endelige udstykning er berigtiget i tingbogen og med samme prioritet som på tidspunktet for tinglysning med frist.

Overdragelse af grundejerforeningsarealet sker i henhold til lokalplanen til en eller flere grundejerforeninger. De nye x antal ejendomme er alle pligtige medlemmer af grundejerforeningen/grundejerforeningerne. Grundejerforeningsarealet vil i det væsentlige udgøre friarealer og adgangsveje til de bebyggede ejendomme.

Tilførsel af aktiver

I H3 P/S (et af de x antal datterselskaber) er der indskudt et areal (del 11, 12, 13 og 14 af matr.nr. 1, By X) med dertil hørende byggeretter på x etm2 ud af det samlede areal på x etm2, svarende til en værdi på DKK xx. Ved apportindskuddet af arealet og dertil hørende byggeretter overtog H3 P/S pr. vedtagelsesdatoen x måned 2018 retten til at bebygge x etm2 boligareal af projektet. Byggeretterne i H3 P/S (herefter "projekt A") vil bestå af i alt x antal lejligheder, som varierer i størrelse fra x m2 til x m2.

Vi kan i forlængelse heraf oplyse, at der på nuværende tidspunkt er indgået en totalentreprisekontrakt ("paraply-aftale") på projektet, samt x antal særskilte totalentreprisekontrakter, hvoraf en er indgået af H3 P/S. På baggrund af de indgåede entreprisekontrakter er det estimeret, at H3 P/S vil skulle afholde DKK xx ekskl. moms for at kunne opføre Projekt A.

Ved kapitalforhøjelsen blev selskabskapitalen i H3 P/S derfor ikke alene forhøjet ved indskud af byggeretterne, men også ved kontantindskud på DKK xx. Det forventes at foretage yderligere kapitalforhøjelser, når behovet opstår.

Der er som nævnt tale om indskud af selskabskapital i andre værdier end kontanter (apportindskud), og tilførslen er selskabsretligt en kapitalforhøjelse ved indskud af virksomhed i H3 P/S, i hvilken forbindelse der efter selskabslovens § 36, stk. 1, skal udarbejdes en vurderingsberetning, jf. selskabslovens § 160. Parterne har i selskabsretlig og regnskabsmæssig henseende vurderet, at der er tale om overtagelse af en virksomhed, hvorfor der udover vurderingsberetningen er udarbejdet en overtagelsesbalance, jf. selskabslovens § 36, stk. 3. Vurderingsberetningen er vedlagt anmodningen om bindende svar.

Som vederlag for arealet og byggeretterne modtog H1 P/S udelukkende ejerandele i H3 P/S til en nominel værdi af DKK xx, jf. uafhængig revisors erklæring.

Yderligere kapitalforhøjelser

Repræsentanter fra H2 A/S har oplyst, at yderligere kapitalforhøjelser også vil ske ved kontantindskud. H2 A/S har ønsket at finansiere projektet ved brug af egenkapital, men ikke desto mindre er det selskabets klare opfattelse, at projektet kunne finansieres ved brug af fremmedkapital henset til likviditeten og aktiverne (grund og byggeretter) i H3 P/S. H2 A/S har tillige oplyst, at lignende projekter har været finansieret med fremmedkapital.

Koncernstruktur

Vi kan oplyse, at Komplementarselskabet H5 ApS ejes 100 % af H2 A/S, og at selskabet er komplementar i såvel H1 P/S som i de x antal datterselskaber (herunder H3 P/S).

Til brug for tinglysning af adkomstændringen og dertil hørende erklæringsafgivelse ønskes der klarhed over, hvorvidt tinglysningen opfylder betingelserne for afgiftsnedsættelse efter tinglysningsafgiftslovens § 6 a.

H1 P/Ss opfattelse og begrundelse

Afgiften for tinglysning af ejerskifte af fast ejendom eller andele heraf udgør som udgangspunkt en fast afgift på DKK 1.660 og en variabel afgift på 0,6 pct. af ejerskiftesummen, jf. tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 1, 1. pkt.

Tinglysningsafgiftslovens § 6 a udgør en undtagelse hertil, idet det af bestemmelsen fremgår, at når der tinglyses en adkomstændring ved selskabers mv. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber udgør afgiften DKK 1.660.

De af bestemmelsen omfattede selskaber mv. er ifølge Den Juridiske Vejledning 2018-1, afsnit E. B. 3.1.5.1, selskaber mv., hvor ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets eller foreningens forpligtelser. I henhold til Den Juridiske Vejledning inkluderer dette også kommanditaktieselskaber, som er en anden betegnelse for partnerselskaber, jf. selskabslovens § 359.

Tilførslen af aktiver

Som nævnt ovenfor er Projekt A udskilt til H3 P/S ved en tilførsel af aktiver.

Ved tilførsel af aktiver forstås ifølge Den Juridiske Vejledning 2018-1, afsnit E. B. 3.1.5.6, den transaktion, hvorved et selskab mv. uden at være opløst tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab mv. mod at få tildelt aktier mv. i det modtagende selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab mv., som ud fra et organisatorisk synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.

Vestre Landsret har i SKM2009. 96. VLR fastslået, at transaktionerne nævnt i tinglysningsafgiftslovens § 6 a, herunder tilførsel af aktiver, skal forstås på samme måde som de tilsvarende begreber i blandt andet fusionsskatteloven, idet begrebsapparatet i blandt andet fusionsskatteloven anses for at være overført til tinglysningsafgiftsloven i relation til begrebet "tilførsel af aktiver".

Grenkravet efter fusionsskatteloven

Det følger af fusionsskattelovens § 15c, stk. 2, at der ved en tilførsel af aktiver skal overføres en gren af en virksomhed til det modtagende selskab.

Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab, som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler, jf. fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2, 2 pkt.

Det beror ifølge Den Juridiske Vejledning 2018-1, afsnit C. D. 6.2.3.1 på en konkret vurdering, hvorvidt en virksomhed må anses for at have flere grene, og om de overdragne aktiver og passiver opfylder betingelserne for at være en virksomhed eller en gren af en virksomhed.

Som beskrevet ovenfor udgør Projekt A et afgrænset forretningsområde i forhold til den samlede virksomhed (projektet), og der er, som nævnt indgået såvel en samlet totalentreprisekontrakt som en særskilt totalentreprisekontrakt af H3 P/S. Vi bemærker i relation hertil, at der allerede på nuværende tidspunkt er afholdt væsentlige omkostninger til bygherrerådgivning, landinspektører og advokater mv.

Byggeretterne (Projekt A) er i nærværende tilfælde knyttet til et areal, og der sker dermed tilførsel af fast ejendom.

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning 2018-1, afsnit C. D. 6.2.3.1, at fast ejendom som udgangspunkt betragtes som en gren af en virksomhed, hvorfor der som udgangspunkt er fri adgang til at placere fast ejendom i såvel det indskydende som det modtagende selskab, afhængig af det indskydende selskabs ønsker.

I den foreliggende sag er der efter vores opfattelse ikke noget, der taler imod, at den her overførte faste ejendom udgør en gren af en virksomhed. I relation hertil henviser vi til Skatterådets afgørelse SKM2008. 924. SR, hvor Skatterådet fandt, at grenkravet var opfyldt i en situation, hvor en fast ejendom og de derpå liggende bygninger blev udskilt via en skattefri tilførsel af aktiver med det formål at foretage projektudvikling og byggeprojekt på den faste ejendom i et selvstændigt selskab.

Det er efter vores opfattelse uden betydning, at der i nærværende situation er tale om udskillelse af fast ejendom uden bygninger på tilførselstidspunktet, da såvel bebyggede som ubebyggede grunde betragtes som fast ejendom i skattemæssig henseende.

Tilførslen af aktiverne gennemføres således, at alle aktiver og forpligtelser tilknyttet Projekt A indskydes i H3 P/S.

Ovenstående medfører efter vores opfattelse, at der er tale om en virksomhed eller en gren af en virksomhed i overensstemmelse med det fusionsskatteretlige virksomhedsbegreb, og herved også i overensstemmelse med det virksomhedsbegreb som følger af tinglysningsafgiftsloven, jf. SKM2009. 96. VLR.

Det er desuden vores opfattelse, at den tilførte virksomhed kan fungere ved hjælp af egne midler, idet H3 P/S, som konsekvens af apportindskuddet, ikke har betalt en egentlig købesum for byggeretterne, som har belastet likviditeten, og at selskabet samtidig er blevet tilført DKK xx i likvide midler, som skal anvendes til betaling af opførelsesomkostninger, jf. de indgåede entreprisekontrakter.

I relation hertil bemærker vi, at H2 A/S har ønsket at finansiere projektet ved brug af egenkapital, men ikke desto mindre er det selskabets klare opfattelse, at projektet kunne finansieres ved brug af fremmedkapital henset til likviditeten og aktiverne (grund og byggeretter) i H3 P/S. H2 A/S har tillige oplyst, at lignende projekter har været finansieret med fremmedkapital.

H3 P/S vil løbende skulle afholde udgifter til den indgåede totalentreprisekontrakt i takt med projektets færdiggørelse, og indtægterne oppebæres af naturlige årsager først ved udlejning eller salg, når byggeriet er færdiggjort, i hvilken forbindelse det fremhæves, at der forventes et markant overskud ved evt. afhændelse af projektet. Det er vores opfattelse, at det forhold, at indtægterne først kommer senere (ved udlejning mv.), ikke har betydning i forhold til vurderingen af, hvorvidt virksomheden kan fungere ved hjælp af egne midler, idet vi henviser til SKM2003. 147. LR som omhandlede kravet om bestående virksomhed i relation til virksomhedsomdannelsesloven, hvor Ligningsrådet blandt andet anførte:

"I henhold til praksis på området forstås begrebet "bestående virksomhed" i almindelighed således, at den foreliggende aktivitet skal have genereret en vis indtægt. I sagen SKM2002. 198. LR, der handlede om en forsknings-  og udviklingsvirksomhed indenfor medicinalområdet, fandt Ligningsrådet imidlertid, at forskerne kunne omdanne deres virksomhed efter virksomhedsomdannelseslovens regler, selv om den endnu ikke havde genereret indtægter. Ligningsrådet lagde bl.a. vægt på, at der er tale om en forskningsvirksomhed, der er kendetegnet ved, at der er en væsentlig tidsforskel mellem det tidspunkt, hvor omkostningerne disponeres, og det senere tidspunkt hvor det egentlige indtægtsgivende salg opstår." (H1 P/Ss fremhævning).

Det er vores opfattelse, at nærværende situation har samme karakteristika som ovennævnte afgørelse, og dermed kan sidestilles hermed for så vidt angår tidsforskellen mellem de afholdte omkostninger og den indtægtsgivende virksomhed.

Selvom ovennævnte afgørelse vedrører kravet om bestående virksomhed i henhold til reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse, er det vores opfattelse, at de nævnte forhold tillige gør sig gældende for virksomhedsbegrebet i fusionsskatteloven og dermed i henhold til grenkravet ved tilførsel af aktiver efter såvel fusionsskatteloven som tinglysningsafgiftsloven, jf. SKM2009. 96. VLR.

Det er på den anførte baggrund vores vurdering, at Projekt A kan anses for at udgøre en virksomhed eller en gren af en virksomhed, som kan fungere ved hjælp af egne midler.

Vederlæggelsen

I Den Juridiske Vejledning 2018-1, afsnit E. B. 3.1.5.6 fremgår det, at det tillige er et krav, at vederlæggelsen udelukkende sker med ejerandele i det modtagende selskab.

Som nævnt vederlægges H1 P/S udelukkende med ejerandele i det modtagende selskab, H3 P/S, jf. referat af ekstraordinær generalforsamling i H3 P/S.

Betingelsen om vederlæggelse er derfor opfyldt.

Konklusion

Henset til sammenhængen mellem tinglysningsafgiftslovens § 6 a og fusionsskatteloven er det vores opfattelse, at overdragelsen af byggeretter fra H1 P/S til H3 P/S kan anses for en tilførsel af aktiver omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a.

Det er derfor vores vurdering, at Skatterådet kan svare "ja" til spørgsmål 1.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at der ved tinglysning af skøde i forbindelse med tilførslen af grundstykker med tilhørende byggeretter (Projekt A) til H3 P/S alene skal betales en tinglysningsafgift på DKK 1.660, jf. tinglysningsafgiftslovens § 6 a.

Begrundelse

H1 P/S ønsker at foretage en tilførsel af aktiver fra H1 P/S til H3 P/S. H1 P/S mener, at denne tinglysning kan foretages alene mod betaling af tinglysningsafgift efter tinglysningsafgiftslovens § 6a. Der er tale om en gennemført disposition.

Det fremgår af faktum, at spørgsmålet vedrører tinglysning af adkomstændring af en byggegrund fra H1 P/S til partnerselskabet H3 P/S, som er et af de x antal af H1 P/S oprettede partnerselskaber. Det er oplyst, at der foreligger lokalplan og byggetilladelse vedrørende den pågældende ejendom til opførelse af et antal ejerlejligheder.

Det lægges til grund for besvarelsen, at H1 P/S inden overdragelsen har erhvervet tinglyst adkomst til det areal, som overdrages til partnerselskabet H3 P/S. Det er således en forudsætning for anvendelsen af fritagelsen i § 6a, at overdrageren har en tinglyst adkomst til ejendommen.

Det fremgår af tinglysningsafgiftslovens § 6a, at afgiften udgør 1.660 kr. for tinglysning af adkomstændringer ved selskabers mv. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til selskaber mv. Anvendelsen af § 6a forudsætter derfor som udgangspunkt, at der er tale om et indskud af fast ejendom fra et selskab mv. til et andet selskab mv. i forbindelse med en af de nævnte omdannelsesformer.

Skatterådet fandt i SKM2010. 476. SR, at en pensionskasse, omfattet af SEL § 3, stk. 1, litra 9, kunne indskyde en helejet ejendom i et 100 % ejet ejendomsaktieselskab omfattet af SEL § 3 A. Senest har Landsskatterettens fundet, at der modsat ikke kunne ske afgiftsnedsættelse efter tinglysningsafgiftslovens § 6a, hvor et interessentskab ville overdrage ejendom til et partnerselskab, i SKM2017. 667. LSR.

Begrebet "selskaber mv." i TAL § 6a er ikke entydigt fastlagt. Udgangspunktet er, at bestemmelsen omfatter selskaber, fonde og foreninger, hvor ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets, fondens eller foreningens forpligtelser. Det fremgår af SKATs praksis, at kommanditaktieselskaber ligeledes er omfattet. Kommanditaktieselskaber er en anden betegnelse for partnerselskaber (P/S). Se Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit E. B. 3.1.5.1.

Ved tilførsel af aktiver forstås den transaktion, hvorved et selskab uden at være opløst tilfører den samlede, eller en eller flere, grene af sin virksomhed til et andet selskab mod at få tildelt aktier eller anparter i det modtagende selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab, som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.

Definitionen fastsætter således to materielle betingelser; nemlig (1) at tilførslen skal omfatte det indskydende selskabs samlede eller én eller flere grene af sin virksomhed, og (2) at det indskydende selskabs vederlag for tilførslen udelukkende skal bestå i tildeling af aktier mv. i det modtagende selskabs kapital.

SKAT lægger ved besvarelsen - på baggrund af repræsentantens oplysninger - til grund, at det indskydende partnerselskabs vederlag for tilførslen udelukkende består i tildeling af aktier i det modtagende partnerselskabs kapital (2). Afgørende for, hvorvidt tilførslen er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a, bliver dermed, hvorvidt tilførslen omfatter det indskydende selskabs samlede eller én eller flere grene af selskabets virksomhed (1).

Gren af en virksomhed

Det fremgår af bestemmelsen i fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2, 2. pkt., at der ved en gren af én virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab, som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. én samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler. Fast ejendom anses som hovedregel for én gren af en virksomhed, hvad enten ejendommen har været udlejet til tredjemand, eller har indgået i det indskydende selskabs øvrige virksomhed. Se bl.a. Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit C. D. 6.2.3.1.

Skatterådet fandt i SKM2008. 924. SR, at grenkravet var opfyldt i den situation, hvor en fast ejendom – og de derpå beliggende bygninger – blev udskilt via en skattefri tilførsel af aktiver. Det var i den forbindelse oplyst, at formålet med udskillelsen var at foretag projektudvikling og byggeprojekter på den faste ejendom i et selvstændigt selskab. Selskabet blev samtidig tilført likvide midler til driften.

Ligeledes var grenkravet opfyldt i SKM2012. 321. SKAT. Selskab drev i sagen grusgravningsvirksomhed dels fra egen fast ejendom, dels på lejebasis ved graveindvindingsaftaler fra fremmede fast ejendomme. Selskabet ønskede at udspalte sin egen ejendom. Derefter ville udvinding og afsætning fortsat ligge i det indskydende selskab, mens ejendom og råstof kom til at ligge i det modtagende selskab.

Det indgår som beskrevet ovenfor i definitionen af én gren af én virksomhed, at den afdeling af selskaber, der skilles ud, skal kunne fungere ved hjælp af egne midler. Et selskab, der kun kan fungere ved hjælp af lån fra moderselskabet eller hovedaktionæren på andre vilkår end ved lån hos uafhængige långivere eller ved hjælp af lån med sikkerhed i form af kaution, pant, indeståelse eller lignende fra moderselskaber eller hovedaktionæren eller tredjemand i øvrigt, falder ikke ind under definitionen af én virksomhed eller én gren af en virksomhed. Se Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit C. D. 6.2.3.2.

Det er på baggrund af en samlet konkret vurdering af ovenstående SKATs opfattelse, at ”Projekt A” kan anses for én gren af en virksomhed. Grenkravet i fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2, er dermed opfyldt.

SKAT har ved vurderingen henset til, at det areal, som ”Projekt A” er tilknyttet, vil blive selvstændigt udmatrikuleret i forbindelse med overdragelsen til H3 P/S. Hertil kommer, at grenkravet som udgangspunkt anses for at være opfyldt ved overdragelse af fast ejendom med derpå beliggende bygninger. Se SKM2008. 924. SR. Det samme må derfor anses for at være tilfældet ved overdragelse af en fast ejendom med dertil hørende byggeretter.

Samtidig har SKAT ved vurderingen henset til, at H3 P/S er tilført likvider i forbindelse med stiftelsen, ligesom det forventes, at der vil blive foretaget yderligere kapitalforhøjelser, når behovet opstår. Der vil ikke blive medtaget øvrige passiver ved tilførslen. Hertil kommer, at tilførslen omfatter en byggeret for H3 P/S og dermed ikke en pligt til at gennemføre det påtænkte byggeri.

Det er derfor SKATs indstilling, at tilførslen af fast ejendom med tilhørende byggeretter til H3 P/S fra H1 P/S, opfylder kravet om at udgøre en gren af en virksomhed efter fusionsskattelovens begreber. Det er derfor SKATs opfattelse, at tinglysningen af adkomstændring til ejendommen kan omfattes af afgiftsfritagelsen ved "tilførsel af aktiver", jf. tinglysningsafgiftslovens § 6a, hvorfor overdragelsen kan tinglyses mod betaling af 1.660 kr.

Svaret vedrører alene tinglysningsafgift, og ikke andre afgifter, herunder moms, ved overdragelsen af ejendommene.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”ja”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Tinglysningsafgiftsloven

Ӥ6a

For tinglysning af adkomstændringer ved selskabers m.v. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber udgør afgiften 1.660 kr. Der skal ved anmeldelsen afgives en erklæring om, at ændringen er omfattet af 1. pkt. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for udformningen af erklæringen. ”

Fusionsskatteloven

Ӥ 15 c, stk. 2

Ved tilførsel af aktiver forstås den transaktion, hvorved et selskab uden at være opløst tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab mod at få tildelt aktier eller anparter i det modtagende selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab, som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler. ”

Forarbejder

Lovforslag nr. 208 af 25. marts 1999, tinglysningsafgiftsloven

”Bemærkninger til de enkelte bestemmelser

(…)

Til § 7 (nugældende § 6a)

(…)

Det bestemmes udtrykkeligt i stk. 1, at afgiften udgør 1.400 kr. for tinglysning af en adkomstændring som følge af selskabers mv. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver. Disse transaktioner anses således ikke i henseende til loven som ejerskifte. Fusion, der f.eks. indebærer sammensmeltning af aktieselskaber, og visse omdannelser er fritaget efter de gældende regler i stempelafgiftslovens § 53, stk. 5. Virksomhedsomdannelse, dvs. omdannelse af et personligt firma til aktieselskab/anpartsselskab, hvorved en bestående virksomhed overdrages til et selskab, og den hidtidige indehaver får vederlag for overdragelsen i form af aktier/anparter i selskabet og tillige eventuelt pante- og gældsbreve, er omfattet af reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Fission eller spaltning er ligesom tilførsel af aktiver nærmere defineret i aktieafgiftslovens § 4. Disse definitioner lægges tilsvarende til grund i nærværende lov. Fission er således den transaktion, hvorved et selskab mv. overfører en del af eller samtlige sine aktiver og passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber mv. ved i henhold til en pro rata-regel at tildele sine deltagere aktier mv. i de modtagende selskaber mv. og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af disse værdipapirers pålydende værdi eller, når der ikke eksisterer en pålydende værdi, deres bogførte værdi. Ved tilførsel af aktiver forstås den transaktion, hvorved et selskab mv. uden at være opløst tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab mv. mod at få tildelt aktier mv. i det modtagende selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab mv., som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler. (…)”

Praksis

SKM2009. 96. VLR¬

Tinglysning af overdragelse af en fast ejendom mellem to selskaber blev anset for omfattet af hovedreglen for afgiftsberigtigelse af ejerskifte i tinglysningsafgiftslovens § 4. Landsretten kunne ikke tiltræde det af sagsøgeren anførte, hvorefter overdragelse af en fast ejendom, der skete dels mod vederlæggelse i aktier i selskab, dels mod gældsovertagelse, var omfattet af afgiftsfritagelsen i tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1. Landsretten lagde herved til grund, at det er begrebsapparatet i aktieafgiftsloven og fusionsskatteloven på tidspunktet for tinglysningsafgiftslovens vedtagelse, der er blevet overført til tinglysningsafgiftsloven, hvorfor det må lægges til grund, at bestemmelsen ikke omfatter tilfælde, hvor der sker delvis kontantvederlæggelse. Begrebet “tilførsel af aktiver” forudsætter således, at vederlæggelsen udelukkende sker med kapitalandele i et modtagende selskab. Skatteministeriet blev herefter frifundet. (Tidl. BRD i TfS 2008, 707)

SKM2017. 667. LSR¬

Et interessentskab kunne ikke anses for at have foretaget en "tilførsel af aktiver", og kunne derfor ikke få afgiftsnedsættelse efter TAL § 6 a, ved overdragelse af en ejendom til et P/S.

Landsskatteren anførte, at interessentskaber ikke kan foretage tilførsel af aktiver efter fusionsskattelovens § 15 c, og at interessentskaber heller ikke var omfattet af den tidligere stempelafgiftslovs § 53, stk. 5. Henset til sammenhængen mellem tinglysningsafgiftslovens § 6 a og fusionsskatteloven kunne overdragelsen af den pågældende ejendom fra interessentskabet til P/S'et derfor ikke anses for en tilførsel af aktiver omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a.

SKM2010. 476. SR¬

Skatterådet kunne bekræfte, at en pensionskasse omfattet af SEL § 3, stk. 1, litra 9, kunne indskyde en helejet ejendom i et 100 % ejet ejendomsaktieselskab omfattet af SEL § 3 A efter reglerne om tilførsel af aktiver og på den nærmere beskrevne måde i TAL § 6 a, således at tinglysningsafgiften i den forbindelse udgjorde 1.400 kr.

SKM2008. 924. SR¬

Skatterådet kunne bekræfte, at A A/S kunne overdrage den faste ejendom til et datterselskab efter reglerne om skattefri tilførsel af aktiver uden tilladelse, jf. fusionsskattelovens § 15 c, stk. 1.

SKM2002. 198. LR¬

Ligningsrådet kunne bekræfte, at en virksomhed inden for medicinalindustrien pr. 1/1 2001 kunne anses for at være en bestående virksomhed i relation til lov om skattefri virksomhedsomdannelse § 1. Ligningsrådet henså herved til virksomhedens indtægter umiddelbart før omdannelsen.

SKM2012. 321. SKAT¬

Der er ansøgt om, at et anpartsselskab, der driver grusgravningsvirksomhed, kan grenspaltes, således at selskabets ejendom med ret til råstofudvinding grenudspaltes til et søsterselskab. Det blev overvejet, om en ejendom kan grenudspaltes med respekt for grenkravet, når udvindingsaktiviteten forbliver i det indskydende selskab. Der blev lagt vægt på den omstændighed, at kontrakter om råstofindvinding mellem ejendommens og råstoffets ejer på den ene side og råstofudvinderen på den anden side er almindeligt forekommende. Dette indikerer, at det i praksis er muligt at identificere en aktivitet og forretning omkring selve ejendomsretten til råstoffet samt at identificere en aktivitet omkring udvinding, forædling og afsætning. Herefter vil det være muligt at opfylde grenkravet, således at et selskab, som både ejer ejendommen med råstofferne og i øvrigt udvinder, forarbejder og afsætter råstoffet ved grenspaltning, kan indskyde ejendommen med råstofferne til det modtagende selskab.

Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit C. D. 6.2.3.1 Gren af en virksomhed

(…) Resumé

Det er en betingelse for at gennemføre en skattefri tilførsel af aktiver, at den samlede virksomhed eller en eller flere grene af virksomheden tilføres et andet selskab.

Regel

Hvis ikke hele selskabets aktiver og passiver tilføres det modtagende selskab, skal der tilføres en eller flere grene af en virksomhed.

Definition

Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab, som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.

Konkret vurdering

Det afhænger af en konkret vurdering, om en virksomhed må anses for at have flere grene. Hvis en virksomhed må anses for at have flere grene, må det ligeledes være en konkret vurdering, om nærmere angivne aktiver og passiver må anses for at høre til den ene eller den anden gren af virksomheden.

Det skal også vurderes konkret, om det, der overdrages, opfylder betingelserne for at være en virksomhed eller en gren af en virksomhed. En filial af en virksomhed eller en tværgående afdeling i en virksomhed vil alt efter omstændighederne kunne opfylde betingelserne for at være en gren af en virksomhed.

Samtlige aktiver og passiver

En tilførsel af aktiver skal omfatte samtlige aktiver og passiver i den virksomhed eller samtlige aktiver og passiver i den gren af virksomheden, der tilføres.

Tilførsel af en (gren af en) virksomhed, hvortil der er knyttet goodwill eller andre immaterielle aktiver, skal derfor også omfatte de immaterielle aktiver, der er knyttet til (grenen af) virksomheden.

Enkelte aktiver og/eller passiver

Reglerne om tilførsel af aktiver kan som hovedregel ikke anvendes ved overdragelse af enkelte aktiver og/eller passiver.

Reglerne om tilførsel af aktiver tillades dog anvendt ved tilførsel af en udlejningsejendom med tilhørende gæld, hvis ejendommen i øvrigt opfylder betingelserne for at være en gren af en virksomhed.

Reglerne om tilførsel af aktiver kan derfor som hovedregel heller ikke anvendes, hvis der ved overdragelse af en virksomhed eller en gren af en virksomhed efterlades enkelte af virksomhedens eller virksomhedsgrenens aktiver og/eller passiver i det indskydende selskab.

Reglerne om tilførsel af aktiver kan heller ikke anvendes, hvis fx særligt risikobehæftede udlån, som udgør en del af den overdragne virksomheds- eller virksomhedsgrens aktiver, lades tilbage i det indskydende selskab, mens øvrige aktiver og passiver overdrages til et andet selskab.

Biaktivitet

Det indskydende selskab kan ud over hovedaktiviteten have en biaktivitet, der ikke (direkte) har noget med hovedaktiviteten at gøre. Et selskab kan fx ud over aktiver og passiver, der er knyttet til den virksomhed, selskabet driver, have en fast ejendom, en sejlbåd eller lignende, der benyttes af hovedaktionæren/direktøren. I så fald vil selskabet kunne udskille aktiverne og passiverne, der er knyttet til virksomheden, og lade den faste ejendom, sejlbåden osv. tilbage i det indskydende selskab.

Et selskab kan også have beløb placeret i finansielle aktiver og likvider, der ikke er nødvendige for at virksomheden kan fungere ved hjælp af egne midler. Se afsnit C. D. 6.2.3.1 om grenkravet i relation til aktiebesiddelser. I så fald vil selskabet kunne udskille aktiverne og passiverne, der er knyttet til virksomheden, og lade finansielle aktiver blive tilbage i det indskydende selskab. Modsat vil finansielle aktiver kun undtagelsesvis kunne betragtes som en selvstændig gren af en virksomhed.

Myndighedernes synspunkter i forhold til praksis

Begrebet "en gren af en virksomhed" har været genstand for fortolkning i mange år. I 1996 har Skatteministeriets Departement genovervejet betydningen af en gren af en virksomhed efter reglerne i FUL § 15 a, stk. 3, og FUL § 15 c, stk. 2, med henblik på, at organisationsmæssige synspunkter og vurdering af, om transaktionen sigter mod at spare skatter mv., inddrages i fortolkningen. Se TfS 1996, 899 DEP. Synspunkterne har også i dag stor retskildeværdi.

Efter FUL kapitel 4 og kapitel 5 er der, hvis tilladelse opnås, adgang til med succession at foretage henholdsvis delvis spaltning og tilførsel af aktiver. I de tilfælde, hvor det ikke er den samlede virksomhed i det indskydende selskab, der overføres eller tilføres, kræves det efter loven, at der er tale om en eller flere grene af selskabets virksomhed.

Efter FUL § 15 c, stk. 2, 2. pkt., forstås ved en gren af virksomhed alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab, som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.

Skatteministeriets Departement opfatter lovens ordlyd således, at der skal være tale om en materielt identificerbar enhed i selskabet, og at vurderingen heraf baserer sig på forholdene, inden den påtænkte opdeling gennemføres. Ved denne vurdering kan der efter Departementets opfattelse herefter ikke som det overvejende væsentlige lægges vægt på spørgsmålet om evnen til at fungere ved hjælp af egne midler.

Der skal i højere grad anlægges en organisationsmæssig synsvinkel. Dette indebærer, at der skal tages stilling til, om den gruppe aktiver og passiver, der ønskes tilført, tilsammen udgør en selvstændig bedrift eller en samlet enhed. I den forbindelse kan en række vejledende kriterier inddrages, uden at opfyldelsen af enkeltkriterier dog i sig selv vil være udslagsgivende for den samlede bedømmelse:

Gruppen af aktiver og passiver skal udgøre et eller flere afgrænsede forretningsområder i forhold til den samlede virksomhed.

Den påtænkte transaktion skal foretages ud fra forsvarlige økonomiske eller forretningsmæssige betragtninger, uden at hovedformålet eller et af hovedformålene er skatteundgåelse eller skatteunddragelse.

Ad a.

Denne afgrænsning mellem forretningsområder kan eksempelvis være begrundet i, at der er tale om forskellige emneområder eller om forskellige geografiske områder og lign. Således vil en division eller en afdeling, der arbejder på tværs af flere divisioner, som udgangspunkt kunne anses som en virksomhedsgren. Der kan dog ikke ubetinget stilles krav om, at der er tale om en decideret afdeling eller filial af virksomheden eksempelvis med egen bogholderifunktion.

Ad b.

Som eksempel på forsvarlige forretningsmæssige betragtninger kan nævnes omstrukturering, rationalisering, risikoafvejning, generationsskifteplaner mv. Derimod vil selskaber fra virkningstidspunktet ikke længere kunne påregne at opnå tilladelse til at udskille en del af de finansielle aktiver og passiver ud fra kriterier, der giver grundlag for at antage, at formålet alene eller i alt væsentligt er at spare skatter, realrenteafgift mm.

Grenkravet for særlige typer af aktiver og passiver

Følgende aktiver og passiver behandles særligt i relation til grenkravet:

Fast ejendom

Aktiebesiddelse

Ideelle andele

Låneprovenu.

Ad a. Fast ejendom

Hvad angår fast ejendom er der som udgangspunkt fri adgang til at placere ejendomme enten i det indskydende selskab eller i det modtagende selskab afhængig af det indskydende selskabs ønsker.

Muligheden for vilkårligt at placere fast ejendom gælder ikke kun for egentlige udlejningsejendomme, der almindeligvis i sig selv udgør en gren af en virksomhed, men også for ejendomme, der har været anvendt af virksomheden selv til brug for den aktivitet, som ejendommen nu ønskes adskilt fra.

Det vil bero på en konkret vurdering, om den faste ejendom i visse tilfælde ikke kan adskilles fra virksomhedsgrenen i forbindelse med tilførsel af aktiver. I TfS 1997, 661 LR skulle det indskydende selskabs ejendomme forblive i det indskydende selskab. Dette gjaldt både de ejendomme, der var udlejet til tredjemand, og den ejendom, som selskabet selv benyttede. (…)

Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit C. D. 6.2.3.2 ”Fungere” ved hjælp af egne midler

(…) Regel

Det indgår i definitionen af en gren af en virksomhed, at den afdeling af selskabet, der skilles ud, skal kunne fungere ved hjælp af egne midler. Se FUL § 15 c, stk. 2.

Konkret vurdering

Det er en konkret vurdering, i hvilket omfang et selskabs finansielle aktiver og likvider må anses som en del af virksomhedens/ virksomhedsgrenens aktiver. Det er SKATs opfattelse, at det også må indgå i definitionen af en virksomhed, at den kan fungere ved hjælp af egne midler.

Det er SKATs opfattelse, at en fordeling af finansielle aktiver og/eller likvider på en sådan måde, at den virksomhed, der opstår ved tilførslen, ikke kan fungere ved hjælp af egne midler herunder egne lånemuligheder hos uafhængige långivere, ikke falder ind under definitionen af en virksomhed eller en gren af en virksomhed. Et selskab, der kun kan fungere ved hjælp af lån fra moderselskabet eller hovedaktionæren på andre vilkår end ved lån hos uafhængige långivere eller ved hjælp af lån med sikkerhed i form af kaution, pant, indeståelse eller lignende fra moderselskabet eller hovedaktionæren eller tredjemand i øvrigt, falder ikke ind under definitionen af en virksomhed eller en gren af en virksomhed.

Efter praksis er det således normalt lagt til grund, at virksomhedsgrenen kan fungere for egne midler, hvis moderselskabet eller andre nærtstående ikke stiller sikkerhed for det modtagende selskabs gæld eller andre forpligtelser. Se fx TfS 1996, 669 LR.

I anledning af Vestre Landsrets præjudicielle forelæggelse for EF-Domstolen i en sag vedrørende intern omstrukturering mellem selskaber udtalte EF-Domstolen, at det er den nationale domstol, der skal vurdere, hvorvidt der er tale om en samlet enhed, som kan fungere ved hjælp af egne midler. Bedømmelsen skal ske ud fra de særlige omstændigheder i hvert enkelt tilfælde, i første række ud fra et funktionelt synspunkt, og i anden række ud fra et finansielt synspunkt. EF-Domstolens afgørelse er refereret i SKM2002. 620. EFD. Ligningsrådets afgørelse i sagen er refereret i SKM2001. 73. LR. Generaladvokatens forslag til EF-Domstolens afgørelse er refereret i TfS 2001.794. Se også afsnit C. D. 6.2.3.1 om sagen. (…)

Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit E. B. 3.1.5.1 ”Generelt om omdannelse og tinglysning”

(…) Regel

Når der tinglyses en adkomstændring ved selskabers mv. fusion, fission, omdannelser eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber, udgør afgiften kun 1.660 kr. Der skal ved tinglysning af adkomstændringen afgives en erklæring om, at tinglysningen opfylder betingelserne for afgiftsnedsættelsen. Se TAL § 6a.

Både det indskydende selskab og det modtagende selskab skal være omfattet af TAL § 6a.

Skattefri/skattepligtig

Det er uden betydning for at anvende TAL § 6a, om virksomhedsomdannelsen er skattepligtig eller skattefri, når blot de generelle betingelser, der er knyttet til omdannelsesformen, er opfyldt.

Bestemmelsen i TAL § 6a er en undtagelse til hovedreglen i TAL § 4.

Tinglyst adkomsthaver er indskydende selskab mv.

Det er bl.a. en betingelse for at bruge TAL § 6a, at det er den adkomstændring, som fremgår af tingbogen, der opfylder betingelserne for fusion, fission, omdannelse - herunder omdannelse efter virksomhedsomdannelsesloven - eller tilførsel af aktiver. Det selskab mv., der indskyder ejendommen, skal således være identisk med den tinglyste adkomsthaver, og modtagende selskab mv. skal være den ny adkomsthaver ifølge tingbogen. Se SKM2009. 377. ØLR,

SKM2007. 185. SKAT, SKM2007. 925. LSR, SKM2008. 1010. LSR og SKM2009. 79. LSR.

Se tilsvarende i SKM2017. 394. LSR, hvoraf det yderligere fremgår, at det er uden betydning, at en utinglyst mellemliggende overdragelse udgjorde en fusion, som kunne have været tinglyst med afgift efter reglen i TAL § 6 a.

I sagen SKM2017. 411. SR har Skatterådet taget stilling til, at TAL § 6 a ikke kunne benyttes i en situation, hvor der blev tinglyst ejerskifte af en fast ejendom, som kun delvist var omfattet af en aktivtilførsel. Endvidere kunne bestemmelsen heller ikke benyttes ved efterfølgende tilbageskødning til det indskydende selskab af den del af ejendomme, som ikke indgik i aktivtilførslen.

Hvilke selskaber mv. er omfattet?

Hovedregel

Begrebet "selskaber mv." i TAL § 6a er ikke entydigt fastlagt. Udgangspunktet er, at bestemmelsen omfatter selskaber og foreninger, hvor ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets eller foreningens forpligtelser.

Omfattet af TAL § 6a er således som udgangspunkt:

Aktieselskaber

Anpartsselskaber

Andelsselskaber

Kommanditaktieselskaber

Fonde

Foreninger

Visse selvejende institutioner

Almennyttige boligforeninger - og selskaber

Sparekasser

Investeringsforeninger.

Undtagelser

Som følge af den personlige hæftelse er

interessentskaber (I/S)

kommanditselskaber (K/S)

som udgangspunkt ikke omfattet af TAL § 6a. Se SKM2017. 667. LSR, hvor et I/S ikke kunne benytte TAL § 6a ved tinglysning af en overdragelse af en ejendom fra interessentskabet, idet et interessentskab ikke kan foretage en tilførsel af aktiver efter fusionsskatteloven.

Dog kan interessentskaber

der omdannes til selskab og

hvor omdannelsen opfylder betingelserne for omdannelse efter virksomheds-omdannelseslovens (VOL) bestemmelser

omfattes af TAL § 6a. Betingelserne fremgår af VOL § 2.  Tilsvarende kan en fysisk person, der driver en personligt ejet virksomhed, der omdannes til selskabsform, tinglyse adkomstændring til faste ejendomme, når disse ejendomme indskydes i et selskab ved en virksomhedsomdannelse, efter reglerne herom.

Under henvisning til forarbejderne til TAL § 6a er det i flere afgørelser fastslået, at udtrykkene fusion, fission, omdannelse og tilførsel af aktiver skal forstås i overensstemmelse med de tilsvarende begreber i den tidligere aktieafgiftslov, den tidligere stempelafgiftslovens § 53. stk. 5, og fusionsskatteloven, samt virksomhedsomdannelsesloven.  Se SKM2009. 96. VLR og SKM2017. 667. LSR. Det fremgår eksempelvis af SKM2017. 667. LSR, som vedrørte tilførsel af aktiver, at et interessentskab ikke kunne omfattes af reglen om tilførsel af aktiver, idet et interessentskab ikke kan foretage en tilførsel af aktiver efter fusionsskatteloven, henset til sammenhængen mellem TAL § 6a og fusionsskatteloven.

De enkelte transaktionstyper, som er omfattet af TAL § 6a, er nærmere gennemgået i afsnit E. B. 3.1.5.2 - E. B. 3.1.5.6.

Den juridiske vejledning 2018-1, afsnit E. B. 3.1.5.6 Tilførsel af aktiver

(…) Hvad er tilførsel af aktiver?

Ved tilførsel af aktiver forstås den transaktion, hvorved et selskab mv. uden at være opløst tilfører den samlede eller én af flere grene af sin virksomhed til et andet selskab mv. mod at få tildelt aktier mv. i det modtagende selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab mv., som ud fra et organisatorisk synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.

Landsretten har i dommen SKM2009. 96. VLR stadfæstet byrettens dom i SKM2008. 422. BR med samme begrundelse som i byretten, hvori det blev fastslået, at begrebsapparatet i den tidligere aktieafgiftslov og fusionsskatteloven er overført til tinglysningsafgiftsloven, herunder i relation til begrebet "tilførsel af aktiver". Efter disse regler måtte der ikke indgå kontant vederlag ved en tilførsel af aktiver. Derfor kunne en transaktion, hvor overdragelse af en ejendom ikke kun blev betalt med aktier, men også med et kontakt vederlag, ikke omfattes af bestemmelsen.

Interessentskaber kan ikke foretage en "tilførsel af aktiver" efter § 6 a. Det fremgår af sagen SKM2017. 667. LSR, hvor Landsskatteretten med henvisning til ovennævnte landsretsdom har truffet afgørelse om, at et I/S ikke kunne tinglyse overdragelse af en fast ejendom til et P/S efter reglen i § 6 a om tilførsel af aktiver, idet et interessentskab ikke vil kunne gennemføre en tilførsel af aktiver efter fusionsskattelovens § 15 c. Landsskatteretten henviste i sin begrundelse til forarbejderne til § 6a, hvoraf det fremgår, at de transaktioner, der er omfattet af bestemmelsen, er defineret under henvisning til den tidligere stempelafgiftslovs § 53, stk. 5, den tidligere aktieafgiftslovs § 4. samt virksomhedsomdannelsesloven. Landsskatteretten henviste videre til, at Vestre Landsret i SKM2009. 96. VLR om begrebet "tilførsel af aktiver" har fastslået, at begrebsapparatet i den tidligere aktieafgiftslov og fusionsskatteloven er overført til tinglysningsafgiftsloven. Landsskatteretten anførte, at interessentskaber ikke kan foretage tilførsel af aktiver efter fusionsskattelovens § 15 c, og at interessentskaber heller ikke var omfattet af den tidligere stempelafgiftslovs § 53, stk. 5. Henset til sammenhængen mellem tinglysningsafgiftslovens § 6 a og fusionsskatteloven kunne overdragelsen af den omhandlede ejendom fra interessentskabet til P/S'et dermed ikke anses for en tilførsel af aktiver omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a.

I det bindende svar SKM2017. 211. SR har Skatterådet taget stilling til, at reglen om tilførsel af aktiver ikke kunne benyttes i en situation, hvor der skulle tinglyses et ejerskifte, som omfattede yderligere fast ejendom end det, der indgik i en aktivtilførsel. Endvidere kunne det ikke anses for omfattet af TAL § 6 a som tinglysning af tilførsel af aktiver, når der i den omhandlede sag skete en tinglysning af en tilskødning af en fast ejendom til det afgivende selskab ifølge en aktivtilførsel. Sagen er også omtalt i afsnit E. B. 3.1.5.1.

Bemærk

Begrebet "tilførsel af aktiver" i relation til TAL § 6a omfatter flere selskabstyper end det tilsvarende begreb i fusionsskatteloven. Se hvilke selskaber mv. i afsnit E. B. 3.1.5.1 Generelt om omdannelse og tinglysning.

Se også

Se også afsnit C. D. 6.2 om tilførsel af aktiver.

Se endvidere SKM2010. 476. SR vedrørende Skatterådets bindende svar om pensionskassers indskud af ejendomme i ejendomsselskaber i forskellige situationer.

Vederlaget

Vederlaget skal kun bestå af aktier eller anparter i det modtagende selskab. Se SKM2009. 96. VLR. (…)