Opfølgning / Opfølgning til
Resume

Resumé

A, der var musiklærer, klagede over at Landsskatteretten (LSR) afslog at godkende et fradrag efter statsskattelovens § 6 a og ligningslovens § 9 for indkomståret 1987 og 1988 for udgifter til et musikøvelokale i eget hjem. LSR henviste i sit afslag til at musikøvelokalet ikke kunne anses for et særskilt arbejdsværelse, hvilket efter administrativ praksis udelukkede fradraget.

A gjorde gældende at musikøvelokalet var uanvendeligt til almindelige boligformål, og at lokalet var en afgørende forudsætning for udøvelsen af hans erhverv, hvilket A's arbejdsgivere havde bekræftet. A henviste endvidere til en af LSR tidligere afsagt kendelse i en lignende sag.

Ombudsmanden udtalte at praksis i ligningsvejledningen af 1993 var meget restriktiv, særligt vedrørende fradrag for udgifter til opretholdelse af arbejdsværelse i eget hjem, og at skærpelsen af den administrative praksis var sket i ligningsvejledningen af 1988. Denne skærpelse kunne således efter forvaltningsretlige grundsætninger først have virkning efter offentliggørelsen i 1989 hvorfor den tidligere mindre restriktive praksis måtte finde anvendelse i A's sag.

Efter de foreliggende faktiske oplysninger fandt ombudsmanden det således tvivlsomt om LSR's kendelse var i overensstemmelse med den i 1987/1988 offentliggjorte praksis. Den af A anførte kendelse havde tillige en vis præjudikatskabende værdi.

Ombudsmanden henstillede at LSR på ny overvejede kendelsen, eventuelt efter indhentelse af yderligere faktiske oplysninger. (J. nr. 1993-2291-210).

Den fulde tekst

Skattefradrag for musiklærers øve- og musiklokale i eget hjem.

 

A klagede til mig over Landsskatterettens kendelse af 1. september 1993 vedrørende fradrag for udgifter til opretholdelse af øve- og musiklokaler i forbindelse med hans ansættelse som leder af S-skolens musikværksted og hans virksomhed som jazzmusiker. Ved kendelsen stadfæstede Landsskatteretten en af Skatteankenævnet for X foretaget skatteansættelse hvorefter A ikke blev anset for berettiget til at foretage fradrag for indkomstårene 1987 og 1988.

Til støtte for sin klage henviste A til at det var en nødvendig og afgørende forudsætning for udøvelse af hans erhverv, at han rådede over det omhandlede musikøvelokale i sin bolig, hvorfor udgifterne hertil var fradragsberettigede som driftsomkostninger. A havde herunder henvist til en kendelse fra Landsskatteretten af 16. januar 1991 hvorefter Landsskatteretten anerkendte en tilsvarende fradragsret for en udgift til øvelokale afholdt af en slagtøjsspiller ansat i et symfoniorkester. Kendelsen er offentliggjort i Tidsskrift for Skatteret 1991, s. 129.

Jeg forelagde A's klage for Landsskatteretten og anmodede om en udtalelse. Landsskatteretten afgav den ønskede udtalelse. Det fremgik heraf at Landsskatteretten i det hele henviste til den afsagte kendelse, som ansås for overensstemmende med praksis. Denne angav alene at give mulighed for et fradrag for udgifter til opretholdelse af arbejdsværelser i hjemmet såfremt arbejdsværelset ved den erhvervsmæssige anvendelse skiftede karakter og ikke længere var en del af hjemmets almindelige opholdsrum.

Det fremgik i øvrigt af sagen at A siden 1972 havde været ansat som leder af musikværkstedet ved S-skolen, hvor han modtog en fast månedlig løn svarende til en folkeskolelærer. A havde yderligere en biindtægt som udøvende jazzmusiker.

A havde i en årrække fratrukket udgifter til afskrivning og vedligeholdelse af musikinstrumenter, udgifter til anskaffelse af noder, bånd, etc., ligesom A havde fratrukket udgifter til opretholdelse af øve- og musiklokale i sit hjem.

Ved en i 1988 foretaget revision af A's skatteansættelse for indkomstårene 1984-1986 blev A's fradrag for indkøb af musikinstrumenter og tilbehør samt for udgift til vedligeholdelse heraf reduceret. Skattemyndighederne anerkendte alene et fradrag skønsmæssigt ansat til 10% af A's indtægt. Samtidig anerkendtes ikke et fradrag for udgifter til opretholdelse af øve- og musiklokale.

Ved en revisionsansættelse foretaget i 1990 af X Kommunes Skatte- og Registerforvaltning blev A's skatteansættelser for indkomstårene 1987 og 1988 ændret. Ved ændringen blev A's fradrag for udgifter til indkøb og vedligeholdelse af instrumenter, noder og bånd m.v. principielt anerkendt, men skønsmæssigt reduceret. A's fradrag for udgifter til opretholdelse af øve- og musiklokale - opgjort til 1/5 af lejeværdien af egen bolig og 1/5 af boligens udgifter til el og varme - blev imidlertid ikke anerkendt. Der henvistes til at udgiften ikke var anset for nødvendig for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten og derfor ikke opfyldte betingelserne for fradrag i statsskattelovens § 6 a.

A påklagede afgørelsen for så vidt angik fradrag for udgifterne til opretholdelse af øve- og musiklokale til Skatteankenævnet i X som stadfæstede afgørelsen. Skatteankenævnet henviste til at musikundervisningen fandt sted i arbejdsgiverens lokaler, samt at øve- og musiklokalet ikke kunne anses for et særskilt arbejdsværelse, der ikke hørte med til boligens almindelige opholdsrum.

A påklagede Skatteankenævnets afgørelse til Landsskatteretten.

Under sagens behandling for skattemyndighederne gjorde A gældende at det var en udtrykkelig og afgørende forudsætning for bestridelsen af hans ansættelse på S-skolen, at han afholdt ikke ubetydelige udgifter til anskaffelse og vedligeholdelse af musikinstrumenter og øvrigt materiale til brug for undervisningen. A gjorde samtidig gældende at hans ansættelse forudsatte en daglig øvning på de forskellige instrumenter, ligesom der skulle gennemføres anden forberedelse. Denne forberedelse måtte ske i hjemmet idet S-skolens musikrum inden for den almindelige skoletid var optaget af frivillig musikundervisning.

A havde herunder henvist til udtalelser fra S-skolens skoleleder og fra S-skolens viceskoleinspektør. Det fremgik af disse udtalelser at det var en afgørende forudsætning for A's bestridelse af stillingen, at han for egen regning anskaffede det relevante materiale, musikinstrumenter etc., ligesom det var nødvendigt for den praktisk relaterede undervisning hvor eleverne selv udøver musik, at læreren kunne forberede sig til samspil, instruktion etc. Det fremgik ligeledes at skolen ikke så sig i stand til at tilbyde de nødvendige øvefaciliteter.

A gjorde ligeledes gældende at hans øve- og musiklokaler var således indrettet, at rummet var uanvendeligt til almindelige boligformål. A havde herunder forevist 4 stk. fotografier af lokalets indretning og en arkitekttegning over lokalets placering, størrelse og rumindretning. Det fremgik heraf at lokalet var indrettet i den nederste etage af A's byejendom, og grundarealet af lokalet var ca. 15 m2 svarende til ca. 1/5 af det samlede boligareal. De foreviste fotografier viste et lokale som indeholdt klaver, gulvbas, 5 guitarer, et par blæseinstrumenter, nodestativ og diverse højtalere, forstærkere etc. Ud over en reol med noder, musiktidsskrifter etc. var rummet alene møbleret med et skrivebord.

Ved Landsskatterettens kendelse af 1. september 1993 blev skatteankenævnets nægtelse af at anerkende fradraget for udgifter til øve- og musiklokalet stadfæstet. Landsskatteretten begrundede kendelsen med at lokalet ikke kunne anses for et særskilt værelse, der ikke hørte med til boligens almindelige opholdsrum. Landsskatteretten fandt derfor at det var i overensstemmelse med gældende praksis, at A ikke blev anset for berettiget til fradrag for arbejdsværelse.

A klagede herefter til mig.

Landsskatteretten henviste i sin udtalelse af 11. november 1993 til mig til kendelsen af 1. september 1993 med den heri givne begrundelse. Landsskatteretten bemærkede at der over for retten havde været fremlagt fotokopier af grundplanen for A's beboelse, herunder de omhandlede værelser der anvendtes ved A's musikudøvelse, og at det ikke heraf eller af det i øvrigt oplyste fremgik at værelserne som følge af brugen til musikudøvelse skulle være indrettet på en sådan måde, at de ikke hørte med til de almindelige opholdsrum. A fandtes derfor ikke berettiget til fradrag for arbejdsværelse efter ligningslovens § 9, stk. 1, jf. statsskattelovens § 6 a.

 

I en skrivelse til A udtalte jeg følgende:

"Lønmodtageres fradrag for udgifter til bestridelse af ansættelsen er reguleret af statsskattelovens § 6 a, jf. ligningslovens § 9. Det fremgår heraf, at lønmodtagere har fradrag for sådanne udgifter, som afholdes til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten i det omfang, sådanne overstiger et reguleret grundbeløb på 3.000 kr. Den foreliggende domspraksis om anerkendelse af lønmodtageres fradrag for driftsomkostninger har betydet, at sådanne alene anerkendes i begrænset omfang. Et fradrag anerkendes således i almindelighed kun, hvis lønmodtagerens udgiftsafholdelse direkte vedrører arbejdets udførelse og samtidig er en udtrykkelig eller stiltiende forudsætning for lønarbejdets gennemførelse. Selve den omstændighed, at en lønmodtager afholder en udgift, som er erhvervsrelateret, er således ikke tilstrækkeligt, idet det yderligere må kræves, at udgiften afholdes på arbejdsgiverens direkte eller indirekte foranledning.

Ved den skattemæssige bedømmelse af lønmodtagerudgifter består en formodning for, at arbejdsgiveren afholder samtlige relevante udgifter for arbejdets udførelse, således at yderligere udgifter som udgangspunkt må anses som lønmodtagerens ikke fradragsberettigede privatrelaterede udgifter. Denne formodning kan som nævnt afkræftes, hvis det tilstrækkelig tydeligt dokumenteres, at arbejdsgiveren ved aftale med lønmodtageren har overladt en udgiftsafholdelse til lønmodtageren, eller en sådan fremgår implicit af den nærmere bestridelse af lønmodtagerens arbejde.

Sammenfattende må således konkluderes, at en lønmodtager alene kan opnå fradrag for driftsomkostninger, såfremt lønmodtageren afholder erhvervsrelaterede udgifter, som er af en sådan karakter, at disse normalt og i almindelighed ville være afholdt af arbejdsgiveren.

Ovennævnte fortolkning af reglerne for lønmodtageres fradrag for driftsomkostninger indskrænkes efter praksis yderligere, når driftsomkostningen vedrører udgifter til opretholdelse af arbejdsværelse, kontor mv. i lønmodtagerens bolig. Praksis har af bevismæssige årsager - til sikring af, at et indrettet arbejdsværelse eller kontor mv. netop anvendes erhvervsmæssigt og ikke privat - stillet krav om, at det pågældende værelse er indrettet på en sådan måde, at det ikke længere kan anses anvendeligt som opholdsrum, men gennem møblering, udstyr og adgangsforhold mv. er blevet et værksted, et laboratorium, en tegnestue etc. Praksis har dog også tilladt fradrag, såfremt værelset i væsentlig grad er blevet benyttet til arbejde om dagen, således at værelset træder i stedet for et arbejdsværelse, som den pågældende ellers måtte have på ansættelsesstedet.

At den foreliggende administrative praksis er meget restriktiv i henseende til anerkendelse af fradragsretten, fremgår af Told- og Skattestyrelsens Ligningsvejledning, Almindelig del for 1993, s. 368-369. Det fremgår heraf, at der ikke i almindelighed gives fradrag for udgifter til et arbejdsværelse i lønmodtagerens hjem; fradraget kan således kun rent undtagelsesvist anerkendes.

Den administrative praksis er dog skærpet betydeligt i årene forud for ligningsvejledning for 1993. Det fremgår således af Statsskattedirektoratets Ligningsvejledning for 1987, s. 225-228, og tidligere Ligningsvejledninger, at udgift til et særligt arbejdsværelse, som er nødvendigt for erhvervelse af skatteyderens lønindtægt, i visse tilfælde kan fradrages i den skattepligtige indkomst. Herefter gennemgår Ligningsvejledningen for 1987 de nærmere betingelser for fradragsret omhandlende kravene til værelsets indretning med tilhørende afgørelser, uden at det fremhæves, at fradraget kun undtagelsesvist kan anerkendes. Det fremgår i øvrigt, at fradraget beror på, i hvilket omfang arbejdet efter sin art og sit omfang formindsker det pågældende værelses faktiske benyttelsesmulighed som værelse i den private lejlighed, således som det for eksempel er tilfældet ved omdannelse til tegnestue eller laboratorium.

Den skete ændring af formuleringen for anerkendelse af fradraget er øjensynligt foretaget i Statsskattedirektoratets Ligningsvejledning for 1988, s. 179-180. Denne Ligningsvejledning beskriver ganske vist den administrative praksis gældende for indkomståret 1988, men da Ligningsvejledningen for 1988 offentliggøres i foråret 1989, må det følge af almindelige forvaltningsretlige grundsætninger, at en eventuel skærpelse af administrativ praksis alene kan have virkning for skatteansættelser foretaget efter offentliggørelsen af Ligningsvejledningen for 1988.

Jeg har således lagt til grund, at i det omfang bedømmelsen af Deres fradrag for udgifter til opretholdelse af øve- og musiklokale for indkomstårene 1987 og 1988 afhænger af den administrative praksis, skal denne udgøres af den administrative praksis, som er beskrevet i Ligningsvejledningen for 1987 og tidligere.

I Landsskatterettens kendelse i Deres sag har Landsskatteretten taget stilling til, om indretningen af Deres øve- og musiklokale opfylder de i praksis stillede krav for fradrag. På grundlag af fremlagte fotokopier af grundplanen for Deres beboelse, herunder de omhandlede værelser, og sagens yderligere oplysninger om indretningen af værelset og på grundlag af karakteren og omfanget af Deres arbejde har Landsskatteretten lagt til grund, at værelset ikke kan anses som et særskilt værelse, der ikke hører med til boligens almindelige opholdsrum.

Ved min bedømmelse af Landsskatterettens kendelse har jeg indskrænket mig til at påse, om Landsskatteretten ved sin afgørelse har inddraget samtlige relevante oplysninger og faktiske omstændigheder til belysning af Deres arbejde som leder af (S-skolens) musikværksted og som udøvende jazzmusiker, ligesom jeg har indskrænket mig til at påse, om de herved fremkomne faktiske oplysninger og deres skatteretlige betydning i relation til de relevante bestemmelser for anerkendelse af fradragsretten i statsskattelovens § 6 a og ligningslovens § 9 er i overensstemmelse med praksis som ovenfor beskrevet.

Efter de for mig foreliggende oplysninger må jeg lægge til grund, at Deres hoved- og bibeskæftigelse nødvendiggør anskaffelse og vedligeholdelse af diverse musikinstrumenter og øvrigt materiale, samt at den erhvervsmæssige anvendelse heraf betinger en daglig øvevirksomhed med instrumenterne og materialet. Jeg lægger her vægt på, at skattemyndighederne stedse har anerkendt, at De er forpligtet til at afholde ikke ubetydelige udgifter til en række instrumenter og øvrigt materiale. En anden sag er så, at skattemyndighederne har anfægtet størrelsen af de årlige fradrag og afskrivninger hertil, hvilket jeg må forstå således, at skattemyndighederne i alt væsentligt principielt anerkender omfanget af Deres udgiftsafholdelse, men blot ikke kan anerkende omfanget af den årlige belastning heraf ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. De nedsatte afskrivningsprocenter for musikinstrumenter er således blot udtryk for, at fradragene foretages over et længere åremål.

Jeg må ligeledes lægge til grund, at Deres øvevirksomhed ikke kan foretages på (S-skolen). Jeg er afskåret fra at foretage en nærmere bevisbedømmelse heraf, men må henholde mig til de i sagen foreliggende udtalelser fra ledelsen ved (S-skolen). Jeg er ikke forelagt oplysninger om omfanget af øvevirksomheden. Ud fra oplysninger om, at Deres ugentlige undervisning omfatter 27 timer, har jeg dog lagt til grund, at øvevirksomheden i indkomstårene 1987-1988 har udgjort mindst 10-12 timer ugentligt.

Jeg må således konkludere, at Deres indretning af et øve- og musiklokale har den fornødne erhvervsmæssige relevans og nødvendighed.

Ud fra de foreviste fotografier og tegninger er det naturligvis vanskeligt at danne sig et fuldt dækkende indtryk af lokalets indretning og udelukkende anvendelsesmulighed som øve- og musiklokale. Det forekommer mig dog mindre sandsynligt, at lokalet med den viste indretning og de afbildede instrumenter kan anvendes til almindelige boligformål. Jeg lægger her vægt på, at der blandt andet er tale om omfangsrige instrumenter som klaver og gulvbas, der under alle omstændigheder lægger beslag på et vist areal til opbevaring. Jeg forudsætter herved naturligvis, at de pågældende instrumenter netop er de instrumenter, som De anvender erhvervsmæssigt.

Jeg må således konkludere, at der med grund kan rejses tvivl om rigtigheden af Landsskatterettens forudsætning om, at Deres øve- og musiklokale ikke kan anses som et særskilt værelse, udskilt fra boligens almindelige opholdsrum.

Når hertil kommer, at administrativ praksis for indkomstårene 1987 og 1988 efter de offentliggjorte ligningsvejledninger lod fradragsretten bero på, i hvilket omfang arbejdet efter sin art og sit omfang formindsker det pågældende værelses faktiske benyttelsesmulighed som værelse i den private lejlighed, finder jeg, at der kan rejses tvivl om, hvorvidt Landsskatterettens kendelse er i overensstemmelse med i hvert fald den for 1987 og 1988 offentliggjorte praksis. Jeg har herunder også lagt vægt på, at Landsskatteretten i den af Dem fremhævede kendelse offentliggjort i Tidsskrift for Skatteret 1991, s. 129, har anerkendt, at en slagtøjsspiller ansat i et symfoniorkester kunne fradrage udgifterne til opretholdelse af øvelokale i eget hjem. Omend denne sag ikke er fuldstændig identisk med Deres, finder jeg dog, at Landsskatterettens afgørelse fra 1991 har en vis præjudikatskabende værdi.

Som ovenfor nævnt kan jeg alene bedømme Deres øvebehov i hjemmet og indretningen af øve- og musiklokalet ud fra de foreliggende oplysninger. Jeg kan således ikke udelukke, at indhentelse af øvrige oplysninger fra Dem og Deres arbejdsgiver, en nærmere besigtigelse af lokalet etc., kan frembringe sådanne nye oplysninger, at Landsskatterettens forudsætninger kan opretholdes.

Jeg har gjort Landsskatteretten bekendt med min opfattelse og henstillet, at Landsskatteretten på ny overvejer sin kendelse. Jeg har herunder peget på, at Landsskatteretten eventuelt overvejer, hvorvidt en yderligere indhentelse af faktiske oplysninger, besigtigelse etc. kan frembringe sådanne nye og ændrede oplysninger, at det i højere grad end på det foreliggende grundlag sandsynliggøres, at øve- og musiklokalet kan anses som et værelse, der hører med til boligens almindelige opholdsrum, således som det er angivet i Landsskatterettens kendelse af 1. september 1993.

..."

Landsskatteretten meddelte mig herefter i brev af 16. juni 1994 at retten havde besluttet at genoptage A's sag.

I en kendelse af 13. september 1994 fastholdt Landsskatteretten på ny at A's indrettede øve- og musiklokale ikke kunne anses for et særskilt værelse, der ikke hørte med til boligens almindelige opholdsrum, og retten fandt således fortsat ikke at A var berettiget til fradrag. Som begrundelse for afgørelsen anførte retten bl.a. følgende:

"...

Til brug ved sagens fornyede behandling har Landsskatteretten bedt klageren indsende relevant materiale til belysning af værelsets indretning og anvendelse. Klageren har indsendt en sagsmappe indeholdende den for Landsskatteretten tidligere foreliggende dokumentation suppleret med fotokopier af fotos af værelserne. Landsskatteretten har herefter ikke fundet anledning til en besigtigelse af værelserne.

Det er fra ombudsmandens side påpeget, at Ligningsvejledningen for 1987 og 1988 indeholder en formulering, hvorefter det er afgørende, om værelsets anvendelse formindsker dets karakter af et af boligens almindelige opholdsrum. Efter Landsskatterettens opfattelse kan denne formulering ikke føre til et andet resultat i det foreliggende tilfælde.

Landsskatteretten bemærker, at der ifølge Højesterets dom af 14. december 1960 i almindelighed ikke er fradrag for udgifter til et arbejdsværelse i lønmodtagerens hjem, selv om lønmodtageren benytter værelset i forbindelse med sit arbejde, medmindre værelset har skiftet karakter, således at det ikke er anvendeligt som opholdsrum. Klageren benytter værelset til arbejde i forbindelse med stillingen som lærer ved (S-skolen).

Efter det oplyste om indretningen af værelset samt om karakteren og omfanget af klagerens arbejde, må Landsskatteretten fortsat være enig med skatteankenævnet i, at værelset ikke kan anses som et særskilt værelse, der ikke hører med til boligens almindelige opholdsrum. Retten finder derfor, at det er i overensstemmelse med gældende praksis, at klageren ikke er anset for berettiget til fradrag for arbejdsværelse efter Ligningslovens § 9, stk. 1, jf. statsskattelovens § 6 a, og de påklagede afgørelser vil herefter være at stadfæste.

..."

 

I et til brev A udtalte jeg herefter følgende:

"...

I kendelsen stadfæster Landsskatteretten på ny Skatteankenævnet i (X's) afgørelse. Således fastholder Landsskatteretten, at Deres indrettede øve- og musiklokale ikke kan anses som et særskilt værelse, der ikke hører med til boligens almindelige opholdsrum, og retten finder således fortsat ikke at De er berettiget til fradrag for arbejdsværelse efter ligningslovens § 9, stk. 1, jfr. statsskattelovens § 6 a.

Som et led i begrundelsen for kendelsen henviser Landsskatteretten til en højesteretsdom af 14. december 1960. I denne dom udtalte Højesteret at der i almindelighed ikke er fradrag for udgifter til et arbejdsværelse i lønmodtagerens hjem, selv om lønmodtageren benytter værelset i forbindelse med sit arbejde, medmindre værelset har skiftet karakter, således at det ikke er anvendeligt som opholdsrum.

Under hensyn til at den påberåbte dom er mere end 30 år gammel, til at administrativ praksis har udviklet sig i en mindre restriktiv retning, samt til at spørgsmålet berører et stort antal personer, finder jeg at der er behov for en afklaring af retsstillingen.

Jeg er derfor indstillet på at henstille til Civilretsdirektoratet at der meddeles Dem fri proces efter bestemmelserne i retsplejelovens § 331, selv om De ikke opfylder de almindelige økonomiske betingelser for at opnå fri proces, såfremt De ønsker sagen indbragt for domstolene. De bedes hurtigst muligt meddele mig om De ønsker, at jeg skal afgive en sådan henstilling. Jeg bemærker i den forbindelse at der ifølge skattestyrelseslovens § 31, stk. 2, er en frist på 3 måneder for indbringelse af Landsskatterettens kendelser til domstolene. Sidste frist for indbringelse af sagen er således den 13. december 1994."

I et brev til mig af 3. oktober 1994 meddelte A at han herefter ønskede at indbringe sagen for domstolene.

Jeg henstillede derfor den 11. oktober 1994 til Civilretsdirektoratet at der meddeltes A fri proces efter retsplejelovens § 331 til indbringelse af sagen for domstolene.

Den 19. oktober 1994 blev A herefter af Civilretsdirektoratet meddelt fri proces til indbringelse af Landsskatterettens kendelse af 13. september 1994 for Østre Landsret.