Opfølgning / Opfølgning til
Resume

Resumé
Statsskattedirektoratet (SSD) og de tyske skattemyndigheder (TS) havde efter den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst indledt forhandlinger for at undgå en dobbeltbeskatning af A. A klagede over SSD's afslag på aktindsigt i korrespondancen mellem SSD og de tyske skattemyndigheder.

SSD fandt ikke, at A kunne anses som part i forhandlingssagen og afviste begæringen med henvisning til offentlighedslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Ombudsmanden udtalte, at A måtte anses som part i relation til spørgsmålet om, hvorvidt der kunne ske lempelse af dobbeltbeskatningen og til spørgsmålet om, på hvilken måde lempelsen kunne ske. Ombudsmanden fandt, at resultatet af forhandlingen mellem SSD og TS måtte anses som en afgørelse i forhold til parten. Ombudsmanden udtalte herefter, at A's anmodning om aktindsigt burde have være behandlet efter bestemmelserne i forvaltningsloven. Ombudsmanden fandt, at såfremt der skulle tages stilling til aktindsigtsspørgsmålet efter offentlighedsloven, ville der ikke være tilstrækkeligt grundlag for at anvende bestemmelserne i offentlighedslovens § 13, stk. 1, nr. 2, alene med henvisning til risikoen for, at den medkontraherende stats skattemyndigheder ville reagere negativt i anledning af, at der i overensstemmelse med de nationale regler meddeltes aktindsigt. Ombudsmanden fandt endvidere, at forvaltningslovens § 15, stk. 1, nr. 2, ikke kunne finde anvendelse i en dobbeltbeskatningssag, medens bestemmelsens nr. 4 kun i et ganske begrænset omfang ville kunne finde anvendelse. Endelig udtalte ombudsmanden sig om betydningen af, at skatteyderen antager partsstatus i relation til forvaltningslovens § 19 og § 21. Ombudsmanden henstillede til Told- og Skattestyrelsen, der havde overtaget SSD's beføjelser, at tage aktindsigtsspørgsmålet op til fornyet overvejelse. (J. nr. 1989-1881-220).

Den fulde tekst

Aktindsigt i dobbeltbeskatningssag. Forhandlingssag en afgørelsessag? Sagsafgrænsning. Skatteyders partsstatus.

 

A klagede bl.a. over Statsskattedirektoratets afgørelse angående A's anmodning om aktindsigt i korrespondancen mellem Statsskattedirektoratet og de tyske skattemyndigheder.

I en udateret udtalelse fra Statsskattedirektoratet, som blev fremsendt på baggrund af A's klage til Skattedepartementet over Statsskattedirektoratets afgørelse vedrørende aktindsigtsspørgsmålet, og som blev modtaget i Skattedepartementet den 14. marts 1989, anførte Statsskattedirektoratet følgende:

"...

Det forhold, at Statsskattedirektoratet som kompetent myndighed efter delegation fører korrespondance med de vesttyske skattemyndigheder i medfør af artikel 21 i overenskomsten, er alene udtryk for, at man anerkender, at der foreligger en dobbeltbeskatningssituation som omtalt i bestemmelsen.

Reglerne i artikel 21 er efter Statsskattedirektoratets opfattelse ikke at anse som et almindeligt led i rekurssystemet i Skatteligningen, idet bestemmelsen alene forpligter myndigheden over for aftalepartneren til på begæring af skatteyderen at tage kontakt med aftalepartneren med henblik på at søge at løse et dobbeltbeskatningsproblem, der er opstået i henhold til aftalelandenes interne skattelovgivning og administrative praksis.

Vedkommende skatteyder er således efter direktoratets opfattelse ikke at anse som part i den sag, der angår opfyldelse af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 21, idet skatteyderen alene er "bærer af retten" til at indbringe sin sag for myndigheden. Der kan herom bl.a. henvises til professor Isi Foighels artikel i Juristen 1982 p. 21 og samme forfatter i Juristen 1964 p. 156.

Endvidere kan der henvises til Wienerkonventionens artikel 1 samt til et af WP1 i OECD udarbejdet arbejdspapir (CFA/WP1/89.1) om traktatovertrædelse og et på dette grundlag her udarbejdet notat af 9. marts 1989 (...).

Indrømmelse af aktindsigt i den førte korrespondance mellem aftalelandene ville bl.a. betyde, at der gives adgang til de synspunkter, som de vesttyske myndigheder har anlagt som led i "forhandlingen".

Denne omstændighed - i forholdet til en "fremmed magt" - må i det mindste gøre det naturligt at informere denne om aktindsigtsbegæringen, såfremt de danske regler herom i øvrigt førte til, at begæringen måtte imødekommes og med den mulige konsekvens, at aktindsigten alligevel ville blive afvist, jf. offentlighedslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Tilsvarende hensyn til "fremmed magt" gør sig i øvrigt også gældende under den forudsætning, at skatteyder ville blive anset som "part" i sagen, jf. § 15, stk. 1, nr. 2 i forvaltningsloven.

Det er Statsskattedirektoratets principielle opfattelse, at en sag om gensidig forhandling i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsternes standardbestemmelse er en selvstændig forhandlingssag med de to aftalelandes "kompetente myndigheder" som eneste "parter", ligesom en eventuel indgået aftale alene pålægger de to aftaleparter en pligt til at opfylde aftalens indhold, uanset hvilket internt hjemmelsgrundlag, der findes herfor. For Danmarks vedkommende kunne dette f.eks. være statsskattelovens § 37.

Det danske selskab "(A)" er således efter direktoratets opfattelse ikke part i sagen i henhold til artikel 21 i overenskomsten, og aktindsigtsbegæringen kunne vel derfor afvises allerede under henvisning til tavshedspligten i kildeskattelovens § 87 og statsskattelovens § 44, jf. offentlighedslovens § 14 samt Skattedepartementets cirkulære nr. 148 af 27. september 1983. Der er herved henset til de oplysninger, som de vesttyske myndigheder har afgivet i sagen.

Statsskattedirektoratet har dog fundet, at da aktindsigtsbegæringen angår korrespondance med en fremmed magt var det mere nærliggende at henvise til offentlighedslovens § 13, som grundlag for at afvise begæringen.

Forholdet i nærværende sag er efter Statsskattedirektoratets opfattelse af en anden art end i sager, hvor der udveksles skattemæssige kontroloplysninger i medfør af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. herom eksempelvis SKD.j.nr. ... om videregivelse af oplysninger i medfør af artikel 26 i den dansk/belgiske dobbeltbeskatningsoverenskomst samt ombudsmandens afgørelse af 2. december 1988 p. 12 i SKD.j.nr. ... .

Statsskattedirektoratet finder herefter fremdeles, at der ikke bør indrømmes aktindsigt i "sagen", der består af korrespondance, dvs. skriftlige udtryk for hvad der kunne være fremkommet under et afholdt møde, mellem de "kompetente myndigheder". Konsekvensen af indrømmet aktindsigt måtte i så fald blive, at skatteyderne også havde ret til at overvære samt udtale sig under sådanne møder.

Dette ville efter direktoratets opfattelse ofte vanskeliggøre muligheden for at opnå et resultat, som begge aftalelande - uden præjudice for andre sager - kan leve med. Hertil kommer, at resultatet som nævnt grunder sig fra dansk side på "ganske særlige forhold", hvilket er den betingelse hvorunder der kan gives lempelse i medfør af statsskattelovens § 37. Konstateringen af sådanne forhold må myndigheden være berettiget til at foretage uden skatteyderens tilstedeværelse.

Statsskattedirektoratet vil naturligvis til enhver tid lade supplerende oplysninger eller indlæg fra skatteyderen indgå i den verserende forhandlingssag.

..."

Statsskattedirektoratets notat af 9. marts 1989, hvortil der henvises i ovenfor citerede udtalelse, var sålydende:

" Notat vedrørende aktindsigt for (A).

Af vedlagte OECD-notat af 27. januar 1989 om traktatovertrædelse (CFA/WP1/89.1) udarbejdet af en arbejdsgruppe under WP1 til brug for WP1's møde fra 28.2 - 2.3.1989 fremgår bl.a.:

De traktatovertrædelser og den forrangsdiskussion, der belyses i arbejdspapiret, er den situation, at en aftalestats lovgiver med fuld føje gennemfører en intern lovgivning, som er i strid med en overenskomst, som statens kompetente myndighed har indgået jf. pkt. 5 samt pkt. 31-36, hvor der gives praktiske eksempler på sådanne traktatovertrædelser.

Det er selve lovvedtagelsen (retsforskriften), der antages at udgøre en traktatovertrædelse - og ikke kun lovbestemmelsernes anvendelse i aktuelle sager (afgørelser) jf. pkt. 7.

Wienerkonventionen trådte i kraft den 27. oktober 1980 og Danmark er bundet af dens bestemmelser jf. pkt. 10.

Ifølge Wienerkonventionens artikel 1 har en dobbeltbeskatningsoverenskomst kun virkning mellem stater (jf. pkt. 15) - mens rettigheder og forpligtelser for personer og institutioner bosiddende i staten skal findes i den interne lovgivning.

Traktatovertrædelser kan kun "automatisk" undgås, hvis statens interne forfatning tillægger dobbeltbeskatningsoverenskomsten en højere værdi (rang) end den interne lovgivning som f.eks. Frankrig og Holland. Hvis overenskomsterne anses at have samme rang som intern lovgivning, så gælder lex posterior-princippet (senere regel nyder fremme for tidligere) jf. pkt. 16.

Den ovenfor under 4. nævnte bestemmelse fra Wienerkonventionen må vel i relation til en skatteyders retsstilling i en for ham aktuel dobbeltbeskatningssituation betyde, at dobbeltbeskatningsoverenskomstens bestemmelse om "mutual procedure" ikke giver ham nogen rettigheder vedrørende en forhandlingssag, som Danmark har rejst over for det land, der tillige har gennemført beskatning af skatteyderen. Han vil således ikke på dette grundlag kunne blive "part" i forhandlingssagen.

Det som ombudsmanden kommer ind på p. 12 i ombudsmandens skrivelse af 2. december 1988 til advokat (B) i "..."-sagen (...), ses at vedrøre partsbegrebet i det tilfælde, hvor danske skattemyndigheder sender oplysninger til et andet lands skattemyndigheder til brug for en der verserende sag.

Justitsministeriet mener her, at den, som oplysningerne hidrører fra, ikke har "partsstatus", hvorfor f.eks. spørgsmålet om aktindsigt skal bedømmes efter offentlighedslovens regler, herunder reglerne om egenacces i lovens § 4, stk. 2, jf. sidste afsnit under pkt. 1 i ministeriets skrivelse af 22. september 1988 til Statsskattedirektoratet i ... (generelt notat).

Ombudsmanden refererer ovenfor citerede sted til, hvad Skattedepartementet har antaget i en tidligere sag (...), hvor departementet lagde til grund, at "indhentelsen og videregivelsen af oplysninger til de belgiske myndigheder i henhold til de nævnte regler måtte anses for at være en afgørelse, der er omfattet af forvaltningsloven, og at den, som oplysningerne angik, var part i sagen".

Jeg er enig med justitsministeriet, og Statsskattedirektoratet bør ved førstkommende lejlighed have "retstilstanden" afklaret.

Aktindsigtsbegæringen fra (A) gælder imidlertid ikke en sag om udveksling af oplysninger, således at hverken Skattedepartementet, ombudsmanden eller Justitsministeriets ovenfor udtrykte opfattelser har direkte relevans til nærværende sag.

Ad det oven for under 5 refererede fra OECD-notatet bemærkes, at da danske dobbeltbeskatningsoverenskomster offentliggøres i lovtidende C kan jeg kun se, at de har lavere rang rent forfatningsmæssigt. Hvilke konkrete retstvister, dette kan give anledning til kan kun fremtiden vise. Jeg forstår forholdet på den måde, at vi hidtil har klaret os med en tjenestebefaling (anordning), idet det i vejledningerne til dobbeltbeskatningsoverenskomsten er anført (dekreteret), at "overenskomsten" skal praktiseres ved ligningen. Og det er måske i kraft af denne "anordning", at skatteyderen erhverver retten til at indbringe sin dobbeltbeskatningssituation for sin bopælsstats skattemyndigheder."

 

I skrivelse af 12. juli 1989 meddelte Statsskattedirektoratet A's daværende advokat bl.a. følgende:

"...

Der foreligger en foreløbig vurdering i sagen, hvorefter det ifølge de interne danske regler formentlig er mest korrekt at opfatte selskabet som part i forvaltningslovens forstand i forhold til "forhandlingssagen". En eventuel begrænsning af aktindsigten må herefter støttes på de særlige undtagelsesregler, f.eks. § 15.

Imidlertid findes i OECD-regi udtalelser om aktindsigtsspørgsmålet i disse sager, hvorefter skatteyderen alene har autonomi til at begære forhandlingssagen rejst, men ikke derudover har rettigheder i forhold til forhandlingssagen.

Man vedlægger i den forbindelse kopi af 6. kontrolkontors udtalelse til Deres klage, hvor problemstillingen er omtalt.

På denne baggrund har man anset det nødvendigt at der skaffes nærmere klarhed over bl.a. den statslige forrangsproblematik i forbindelse med indbyrdes strid mellem indholdet af nationale og internationale regler..."

I skrivelse af 5. oktober 1989 meddelte Statsskattedirektoratet A's daværende advokat følgende afgørelse i anledning af klagen over afslaget på aktindsigt:

"De har i et brev af 30. januar 1989 til Skatteministeriets departement klaget over, at Statsskattedirektoratet har afslået at give Deres klient, selskabet (A), aktindsigt i den verserende forhandlingssag mellem de danske og de vesttyske skattemyndigheder om ophævelse af dobbeltbeskatning af Deres klient, jfr. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 21. Statsskattedirektoratets afslag af 28. december 1988 er begrundet med henvisning til, at alene de to landes kompetente myndigheder kan betragtes som parter i selve forhandlingssagen. Direktoratet har herefter nægtet Deres klient aktindsigt i forhandlingssagen med henvisning til offentlighedslovens § 13 (lov nr. 572 af 19. december 1985).

Sagen har verseret i længere tid i departementet. Med virkning fra og med den 15. juni 1989 har Skatteministeren bemyndiget Statsskattedirektoratet til på ministerens vegne at træffe afgørelse i bl.a. klagesager over Statsskattedirektoratets afgørelser om aktindsigt i henhold til offentlighedsloven og forvaltningsloven. Sagen er herefter gået tilbage til direktoratet, hvor den er behandlet af andre medarbejdere end de, der deltog ved direktoratets tidligere afgørelse.

Sagen har været genstand for principielle overvejelser og har således gennem længere tid været forberedt med henblik på en drøftelse med Justitsministeriets lovafdeling om de problemer, som sagen rejser. De er løbende blevet orienteret om forløbet, bl.a. ved skrivelser af 12. juli og 22. september 1989 fra direktoratet.

På det således foreliggende grundlag skal Statsskattedirektoratet meddele, at man efter direktoratets opfattelse ikke kan betragte forhandlingssagen som en ansøgningssag, som anført i Deres klage. Forhandlingssagen adskiller sig fra en ansøgningssag ved, at der i forhandlingssagen gælder et spillerum for myndighederne til at undlade at efterkomme en anmodning om påbegyndelse af forhandling i overensstemmelse med artikel 21. Et sådant spillerum for den offentlige myndighed gælder ikke i ansøgningssager.

Deres klients status i forhold til forhandlingssagen må herefter vurderes på grundlag af de generelle kriterier, hvorefter der til opnåelse af partsstatus må foreligge en individuel, væsentlig, direkte og retlig interesse i udfaldet af forhandlingssagen.

Direktoratet finder i denne forbindelse at måtte lægge vægt på, at forhandlingsinstituttet er hjemlet i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de to landes kompetente myndigheder, og at artikel 21 efter sin ordlyd alene tillægger skatteyderen adgang til at gøre bopælslandets myndigheder opmærksom på en opstået dobbeltbeskatning. Uanset at udfaldet af forhandlingssagen har afledet virkning på Deres klients skattemæssige stilling, er det direktoratets opfattelse, at Deres klients direkte interesse går på at undgå dobbeltbeskatningen og ikke at tage del i forhandlingssagen, der efter artikel 21 er overladt til de to landes myndigheder.

Det er således direktoratets opfattelse, at Deres klients interesse i selve forhandlingssagen ikke er tilstrækkelig direkte til, at der ud fra almindelige kriterier kan tillægges Deres klient partsstatus i forhold til forhandlingssagen.

Hertil kommer, at forhandlingssagen er nødvendiggjort af, at Deres klients skattemæssige situation er uafklaret i forhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Der kan derfor blive tale om at regulere hidtidig fortolkning af overenskomsten og eventuelle sammenfaldende nationale regler i de to lande for at løse problemerne. Det må klart antages, at disse forhandlinger har bedst udsigt til at lykkes, hvis de kan foregå i en vis fortrolighed mellem de to landes kompetente myndigheder.

Statsskattedirektoratet fastholder på denne baggrund, at Deres klient ikke kan tillægges partsstatus i forhold til forhandlingssagen.

Anmodningen om aktindsigt må herefter afgøres på grundlag af offentlighedslovens regler. Det er fortsat Statsskattedirektoratets opfattelse, at væsentlige hensyn til den vesttyske forhandlingsparts positioner og argumentationer taler imod en udlevering af korrespondancen med de vesttyske myndigheder i forhandlingssagen, jfr. offentlighedslovens § 13, stk. 1, nr. 2. Efter fornyede overvejelser finder direktoratet dog, at der kan udleveres vedlagte bilag, der indgår i den danske del af forhandlingssagen.

Statsskattedirektoratet er naturligvis indstillet på til enhver tid at lade supplerende oplysninger eller indlæg fra Deres klients side indgå i den verserende forhandlingssag.

Direktoratet beklager den sene besvarelse."

 

Det måtte lægges til grund, at Statsskattedirektoratet samtidig meddelte A aktindsigt i skrivelser mellem A, A's revisor og skatterådet, en faktura samt endelig forskellige dokumenter, der er optaget i en udateret bilagsfortegnelse fra Amtsskatteinspektoratet. Det må samtidig antages, at det materiale, hvori der blev meddelt aktindsigt, allerede var kendt af A. Derimod meddelte Statsskattedirektoratet ikke A aktindsigt i korrespondancen mellem de danske og de tyske skattemyndigheder.

Told- og Skattestyrelsen anførte i en udtalelse i anledning af klagen til mig følgende:

"Med hensyn til advokat (C's) klage over direktoratets afgørelse af 5. oktober 1989 skal man, udover det i begrundelsen for afgørelsen anførte, udtale følgende:

Efter Told- og Skattestyrelsens opfattelser er en anmodning om at indlede forhandlingsprocedure i overensstemmelse med artikel 21 i den dansk-vesttyske dobbeltbeskatningsoverenskomst formelt set ikke en ansøgningssag i forvaltningsretlig terminologi, idet der består en adgang for myndighederne til at afslå at indlede forhandling med det andet lands myndigheder. Henvendelsen om iværksættelse af forhandlingsprocedure i overensstemmelse med artikel 21 kan derfor ikke formelt betragtes som en ansøgningssag om undgåelse af dobbeltbeskatning. Henvendelsen er derimod en opfordring til at starte en forhandlingssag i overensstemmelse med den særlige procedure, som overenskomsten foreskriver.

Efter artikel 21 tilkommer der alene selskabet ret til at gøre myndighederne opmærksom på, at der efter selskabets opfattelse sker dobbeltbeskatning af selskabet i en bestemt sammenhæng. Der kan i denne forbindelse henvises til Report fra The OECD Committee on Fiscal Affairs 1984 s. 18 (....). Her fastslås (pkt. 37), at skatteyderen ikke har andre rettigheder i forhold til forhandlingssagen (mutual agreement) end retten til at starte proceduren, og specielt ikke adgang (ret) til at blive orienteret om forhandlingssagens forløb eller at fremkomme med synspunkter hertil.

Artikel 21 angiver, at forhandlingerne om undgåelse af dobbeltbeskatning føres af landenes kompetente myndigheder, og at udvekslede oplysninger i henhold til artikel 22 skal holdes hemmelige.

På denne baggrund er man fortsat af den opfattelse, at selve forhandlingssagen må betragtes som en helt særskilt (unik) sag, hvor også skatteyderen (selskabet) er underlagt de forhandlingsresultater, som de kompetente myndigheder i henhold til artiklen kan nå. Selskabets direkte interesse må i den forbindelse anses at gå på, at dobbeltbeskatning rent faktisk undgås, og ikke på selve den afgrænsede forhandlingssag og dens forløb.

Som det fremgår af Statsskattedirektoratets afgørelse af 5. oktober 1989, er man helt indstillet på at lade selskabets indlæg, oplysninger og synspunkter indgå i forhandlingssagen.

Styrelsen finder derfor med de anførte begrundelser fortsat ikke at kunne indrømme selskabet formel partsstatus i forhold til selve forhandlingssagen med de af forvaltningsloven følgende partsrettigheder. Det tilføjes, at man ikke tidligere har haft anledning til at tage særskilt stilling til en herboende skatteyders formelle status i forhold til en forhandlingssag med udenlandske skattemyndigheder eller udvekslingssager af kontrolmæssig karakter.

Det fremgår af en anden sag, Deres j.nr. ..., at ombudsmanden heller ikke har haft anledning til at tage dette principielle spørgsmål op.

I denne sag, der ikke var en forhandlingssag, men en sag om udveksling af oplysninger, havde Statsskattedirektoratet og Skattedepartementet taget udgangspunkt i forvaltningslovens (strengere) regler om nægtelse af aktindsigt, og dette udgangspunkt gav ikke ombudsmanden anledning til bemærkninger.

Direktoratets (og Skattedepartementets) standpunkt var begrundet i, at den dansk-belgiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, modsat den dansk-vesttyske, udtrykkeligt tillagde parten adgang til aktindsigt i de oplysninger som udveksledes om ham. Man fandt derfor at måtte argumentere ud fra de forvaltningsretlige regler, der gælder for parter i danske forvaltningssager. Ombudsmanden fandt ikke anledning til at kritisere, at man, uanset overenskomstens ordlyd, havde afslået at meddele aktindsigt med hjemmel i forvaltningslovens § 15.

..."

 

Herefter udtalte jeg i en skrivelse til A's advokat følgende:

"a. Indledningsvis er det et spørgsmål om, hvorvidt Statsskattedirektoratet har skullet tage stilling til Deres klients anmodning om aktindsigt efter reglerne i kapitel 4 i forvaltningsloven (lov nr. 571 af 19. december 1985) eller efter reglerne i offentlighedsloven (lov nr. 572 af samme dato).

Aktindsigtsbestemmelserne i forvaltningslovens kapitel 4 gælder for parter i afgørelsessager, jf. forvaltningslovens § 2, stk. 1, sammenholdt med forvaltningslovens § 9, stk. 1, 1. pkt.

Forvaltningslovens § 2, stk. 1, er sålydende:

"Loven gælder for behandlingen af sager, hvori der er eller vil blive truffet afgørelse af en forvaltningsmyndighed."

Bestemmelsen i forvaltningslovens § 9, stk. 1, 1. pkt., lyder således:

"Den, der er part i en sag, hvori der er eller vil blive truffet afgørelse af en forvaltningsmyndighed, kan forlange at blive gjort bekendt med sagens dokumenter."

Offentlighedslovens aktindsigtsbestemmelser gælder derimod en bredere personkreds (enhver) og en større del af offentlige forvaltningsmyndigheders virksomhed, jf. offentlighedslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., der er sålydende:

"Enhver kan med de undtagelser, der er nævnt i §§ 7-14, forlange at blive gjort bekendt med dokumenter, der er indgået til eller oprettet af en forvaltningsmyndighed som led i administrativ sagsbehandling i forbindelse med dens virksomhed."

I forbindelse med afgørelsen af spørgsmålet om, hvorvidt Deres klients anmodning om aktindsigt skal afgøres efter forvaltningsloven eller offentlighedsloven, er det for det første af afgørende betydning, i hvilken udstrækning Deres klient må anses for part.

Forvaltningsloven indeholder ikke en definition af partsbegrebet, men skal forstås i overensstemmelse med den forvaltningsretlige praksis i relation til partsbegrebet, og herunder den praksis, der havde relation til partsoffentlighedsloven og offentlighedsloven af 1970. Den, der har en væsentlig, individuel - personlig eller økonomisk - interesse i sagens udfald må herefter anses for part, jf. i øvrigt Justitsministeriets vejledning om forvaltningsloven (1986), pkt. 49-55, Juridisk Grundbog (4. udgave 1989), s. 31 ff, og "Forvaltningsloven" med kommentarer af John Vogter (2. udgave 1992), s. 150 f, jf. s. 142 ff.

Artikel 21 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst (jf. bekg. (LTC) nr. 7 af 25. februar 1964 som ændret ved bekg. (LTC) nr. 64 af 27. juni 1991) indeholder følgende bestemmelser:

"(1) Godtgør en person, som er bosat i en af de kontraherende stater, at foranstaltninger trufne af skattemyndighederne i de kontraherende stater for ham medfører eller vil medføre en dobbeltbeskatning, der strider imod principperne i denne overenskomst, kan han - uanset adgangen til at anvende et internt retsmiddel - rette henvendelse til de kompetente myndigheder i den kontraherende stat, hvor han er bosat.

(2) Anses indsigelsen for begrundet, skal den efter stykke 1 kompetente myndighed søge at træffe aftale med den kompetente myndighed i den anden stat for at undgå en dobbeltbeskatning."

Initiativet til at rejse en dobbeltbeskatningssag tilkommer efter artikel 21 en person, der er eller vil blive undergivet dobbeltbeskatning. En sådan person må efter det ovenfor anførte om de almindelige forvaltningsretlige regler utvivlsomt anses for part.

Efter artikel 21 skal bopælsstatens kompetente myndighed således efter partens begæring søge at træffe aftale med den kompetente myndighed i den anden stat for at undgå dobbeltbeskatning.

På denne baggrund er det min opfattelse, at Deres klient ikke blot må anses for part i relation til spørgsmålet om, hvorvidt der kunne ske lempelse af dobbeltbeskatningen, men også i relation til spørgsmålet om, på hvilken måde - og herunder i hvilket land - lempelsen ville kunne ske, medmindre de alternative lempelsesmuligheder faktisk, økonomisk og retligt ville stille Deres klient på samme måde.

Da jeg må lægge til grund, at det ikke ville være uden faktisk, økonomisk eller retlig betydning for Deres klient, om lempelsen af dobbeltbeskatningen skete i Danmark eller i Tyskland, må jeg anse Deres klient for part i såvel spørgsmålet om, hvorvidt der overhovedet kunne ske lempelse af dobbeltbeskatningen såvel som spørgsmålet om, på hvilken måde - og herunder i hvilket land - lempelsen kunne ske.

Ved afgørelsen af, om Deres klients aktindsigtsanmodning skulle afgøres efter forvaltningsloven eller offentlighedsloven, er det endvidere af afgørende betydning om sagsforløbet må anses for en (eventuelt flere) afgørelsessag (er) eller ej.

 

I denne forbindelse har jeg overvejet, hvorvidt sagsforløbet vil kunne deles op i to sager:

en "national lempelses-sag" - en afgørelsessag, hvori Deres klient meddeles resultatet af lempelsesproceduren mellem de danske og tyske myndigheder, og hvori der tages stilling til betydningen heraf i national, dansk ret - og

en "international forhandlings-sag" - en sag angående forhandlingerne mellem de danske og de tyske myndigheder, som kunne anses for ikke at være en afgørelsessag i forvaltningslovens forstand.

Jeg finder imidlertid, at en sådan opdeling af sagsforløbet i 2 selvstændige sager i relation til spørgsmålet om partsrettigheder - og herunder aktindsigt efter forvaltningslovens kapitel 4 - ikke kan anses for holdbar. Jeg bemærker herved, at den journaltekniske opdeling af et sagsforløb ikke kan anses for afgørende for afgrænsningen af det materiale, hvori der er adgang til partsaktindsigt (jf. herved bl. a. "Forvaltningsloven" med kommentarer af John Vogter (2. udgave 1992), s. 151, og bet. 857/1978, s. 140), og at en forvaltningsmyndighed i øvrigt ikke med retsvirkning i forhold til partens rettigheder kan antages frit at kunne opdele et sagsforløb i flere selvstændige sager. Adgangen hertil må antages at være begrænset til tilfælde, hvor sagsforløbet ikke er udtryk for en tæt faktisk og nødvendig retlig sammenhæng, og hvor der ikke er de samme parter (i forvaltningslovens forstand) i hele sagsforløbet.

I det konkrete tilfælde må jeg finde, at der er en nøje sammenhæng i hele sagsforløbet, fra Deres klient rettede henvendelse til de danske myndigheder angående spørgsmålet om dobbeltbeskatning, og indtil de danske myndigheder meddelte Deres klient resultatet af forhandlingerne med de tyske myndigheder.

Hertil kommer, at Deres klient - som det fremgår ovenfor - måtte anses for part i hele sagsforløbet, uanset at dette måtte blive opdelt i flere sager, og at det efter min opfattelse må anses for tvivlsomt, om der ville være tale om en ikke-afgørelsessag, dersom der ville kunne udskilles en selvstændig "international forhandlingssag". En afgørelsessag i forvaltningslovens forstand er karakteriseret ved følgende 4 hovedelementer:

· afgørelsen bliver truffet af en offentlig forvaltningsmyndighed,

· afgørelsen er rettet til fysiske eller juridiske personer i den private sektor (en eller flere private parter),

· afgørelsen er truffet ensidigt af den offentlige forvaltningsmyndighed (altså navnlig, at den ikke beror på aftale med parten) på offentligretligt grundlag, og

· afgørelsen skal have til hensigt at bestemme, hvad der skal være gældende ret i det eller de forhold, afgørelsen angår.

I den foreliggende sag kan der kun være anledning til nogen tvivl om, hvorvidt der er tale om en afgørelsessag i relation til spørgsmålet om, i hvilket land lempelsen af dobbeltbeskatningen skal ske. I de fleste afgørelsessager har én bestemt forvaltningsmyndighed kompetence til alene at træffe afgørelse. I andre tilfælde er afgørelseskompetencen imidlertid delt mellem to eller flere forvaltningsmyndigheder. Dette gælder således i tilfælde, hvor en forvaltningsmyndigheds afgørelse skal godkendes af en anden forvaltningsmyndighed for at få retsgyldighed eller i tilfælde, hvor en forvaltningsmyndighed skal træffe afgørelse på grundlag af en bindende indstilling eller et bindende høringssvar fra en anden myndighed. I sådanne tilfælde anses den afgørelse, der træffes, stadig for en afgørelse i forvaltningslovens forstand; det er herved afgørende, at den i forhold til borgeren er énsidig.

Analogt hertil må jeg finde, at resultatet af en forhandling mellem de danske og eksempelvis de tyske myndigheder i en dobbeltbeskatningssag må anses for en afgørelse i forhold til parten. Jeg bemærker herved, at afgørelsen i forhold til parten er énsidig, og at det forhold, at forvaltningens kompetence til at træffe en énsidig afgørelse ikke er delt mellem to danske forvaltningsmyndigheder, men mellem en dansk og en udenlandsk, efter min opfattelse ikke kan tillægges udslagsgivende retlig betydning.

Jeg henviser herved også til omtalen af afgørelsessagsbegrebet i Juridisk Grundbog (4. udgave 1989), bind 4, s. 27 ff, og særligt s. 30 f. om en afgrænsning af afgørelsesbegrebet også ud fra en realitetsvurdering af det retssikkerhedsmæssige behov for at tillægge parten den processuelle retsstilling, der følger af, at en forvaltningsbeslutning anses for en afgørelse i forvaltningslovens forstand.

Sammenfattende er det således min opfattelse, at der burde have været taget stilling til Deres klients anmodning om aktindsigt efter bestemmelserne i forvaltningsloven.

b. Dersom der skulle tages stilling til aktindsigtsspørgsmålet efter offentlighedsloven skal jeg bemærke følgende:

I den konkrete sag ville det særligt være relevant at overveje bestemmelserne i offentlighedslovens § 13, stk. 1, nr. 2 og 4, der er sålydende:

§ 13:

"Retten til aktindsigt kan begrænses i det omfang, det er nødvendigt til beskyttelse af væsentlige hensyn til

...

2) rigets udenrigspolitiske eller udenrigsøkonomiske interesser, herunder forholdet til fremmede magter eller mellemfolkelige institutioner,

...

4) gennemførelse af offentlig kontrol, regulerings- eller planlægningsvirksomhed eller af påtænkte foranstaltninger i henhold til skatte- og afgiftslovgivningen, ..."

Af betydning i relation til spørgsmålet om aktindsigt efter offentlighedsloven i en sag i medfør af den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst er endvidere bestemmelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 22, der er sålydende:

"(1) De kontraherende stater vil yde hinanden gensidig administrativ og retslig bistand ved påligningen og opkrævningen af de i artikel 1 nævnte skatter.

(2) De kompetente myndigheder vil særlig udveksle de oplysninger, som står til deres rådighed, eller som de kan fremskaffe i henhold til gældende love, og som er nødvendige for gennemførelsen af bestemmelserne i denne overenskomst og for at forhindre skattesvig. Indholdet af disse oplysninger skal holdes hemmeligt og må kun gøres tilgængeligt for personer, som efter de gældende lovbestemmelser medvirker ved påligningen eller opkrævningen af de skatter, der omhandles i denne overenskomst. Disse personer har samme tavshedspligt som de kompetente myndigheder.

(3) Bestemmelserne i denne artikel skal ikke kunne fortolkes således, at der pålægges nogen af de kontraherende stater pligt til at meddele oplysninger, som ikke kan kræves i medfør af lovgivningen i en af de kontraherende stater eller som ville røbe en erhvervsmæssig eller faglig hemmelighed. Bestemmelserne i denne artikel skal heller ikke kunne fortolkes således, at der pålægges nogen af de kontraherende stater pligt til at foretage forvaltningsakter, der strider mod dens retsregler eller dens forvaltningspraksis."

Efter bestemmelsen i offentlighedslovens § 14 er "pligten til at meddele oplysninger begrænset af særlige bestemmelser om tavshedspligt fastsat ved lov eller med hjemmel i lov". Om denne bestemmelse anføres i "Offentlighedsloven" med kommentarer af John Vogter (1992), s. 226, bl. a. følgende:

" 3. Omfattet af begrebet »særlige bestemmelser fastsat ved lov« er f. eks. tavshedspligtsforskrifter, der findes i umiddelbart anvendelige fællesskabsregler, navnlig forordninger. Det samme gælder forskrifter om tavshedspligt i andre EF-retsakter eller i folkeretlige traktater, der ved lov eller i henhold til lov er tillagt gyldighed her i landet, f. eks. EF-direktiver eller traktater, der ved en generel transformationsbestemmelse er gjort til bestanddel af dansk ret."

 

I samme lovkommentar anføres det endvidere s. 204 i relation til offentlighedslovens § 13:

" 2. Behovet for at begrænse offentlighedsprincippet af hensyn til rigets forhold udadtil vil i praksis ikke sjældent skyldes traktatmæssige forpligtelser, herunder i særlig grad tavshedspligtsforskrifter, der gælder for arbejdet i internationale organisationer. I et vist omfang vil regelkonflikter mellem sådanne forskrifter og offentlighedsloven kunne løses i medfør af bestemmelsen i § 14, nemlig såfremt den folkeretlige tavshedsforskrift er »speciel« og ved lov er tillagt gyldighed her i landet.

3. I tilfælde, hvor tavshedspligten følger af en fællesskabsforordning, der er umiddelbart anvendelig, vil denne som følge af rangforholdet mellem fællesskabsretten og national ret under alle omstændigheder gå forud for offentlighedsloven, jf. ...

4. Om nødvendigt vil tavshedspligten derudover kunne sikres overholdt ved undtagelsesadgangen efter nr. 2 (i § 13, stk. 1; min bemærkning )...."

Artikel 22 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst kan herefter ikke finde direkte anvendelse i forbindelse med afgørelse af aktindsigtsspørgsmål efter offentlighedsloven.

Derimod vil artikel 22 efter omstændighederne kunne indgå som et konkret fortolkningselement i forbindelse med afgørelsen af, om der skal gives afslag på aktindsigt efter offentlighedslovens § 13, stk. 1, nr. 2. Efter min opfattelse må bestemmelserne i artikel 22 abstrakt forstås således, at der ikke pålægges de kontraherende stater en folkeretlig forpligtelse til at administrere i strid med nationale regler om (bl. a.) aktindsigt, jf. artikel 22, sidste punktum ("foretage forvaltningsakter, der strider mod dens retsregler eller dens forvaltningspraksis."), og at den i overenskomsten indeholdte tavshedspligt i en sag om ophævelse af dobbeltbeskatning (i modsætning til en sag om skatteunddragelse) særligt skyldes partens interesse i hemmeligholdelse (jf. herved også artikel 22, næstsidste punktum, "ville røbe en erhvervsmæssig eller faglig hemmelighed").

Efter min opfattelse vil der ikke være tilstrækkeligt grundlag for at anvende bestemmelsen i offentlighedslovens § 13, stk. 1, nr. 2, i en dobbeltbeskatningssag alene ud fra risikoen for, at den medkontraherende stats kompetente skattemyndigheder vil reagere negativt i anledning af, at der i overensstemmelse med de nationale danske regler meddeles aktindsigt.

Bestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 4 , vil kunne anvendes i den udstrækning, der kan påvises en konkret, væsentlig risiko for skatteunddragelse.

Jeg finder anledning til supplerende at bemærke, at de hensyn, der kan indgå i vurderingen efter offentlighedslovens § 13, stk. 1, nr. 4, vil kunne indgå med forskellig vægt på forskellige stadier i den underliggende dobbeltbeskatningssags behandling - samt henholdsvis før og efter sagens afgørelse.

c. I henhold til forvaltningslovens § 9, stk. 2, begrænser tavshedspligtsbestemmelser ikke pligten til at give partsaktindsigt. Efter bestemmelserne i forvaltningslovens kapitel 4 vil spørgsmålet om undtagelse fra aktindsigt således skulle afgøres efter bestemmelserne i forvaltningslovens § 15 - og særligt de til offentlighedslovens § 13, stk. 1, nr. 2 og 4, svarende hensyn, der er opregnet i forvaltningslovens § 15, stk. 1, nr. 2 og 4. Sidstnævnte bestemmelser er formuleret således:

§ 15:

"Retten til aktindsigt kan i øvrigt begrænses, i det omfang partens interesse i at kunne benytte kendskab til sagens dokumenter til varetagelse af sit tarv findes at burde vige for afgørende hensyn til den pågældende selv eller til andre private eller offentlige interesser, herunder

...

2) rigets udenrigspolitiske eller udenrigsøkonomiske interesser, herunder forholdet til fremmede magter eller mellemfolkelige institutioner,

...

4) gennemførelse af offentlig kontrol-, regulerings- eller planlægningsvirksomhed eller af påtænkte foranstaltninger i henhold til skatte- og afgiftslovgivningen, ..."

Efter min opfattelse vil der ikke i en sag om dobbeltbeskatning kunne være "afgørende hensyn" af den i § 15, stk. 1, nr. 2, omhandlede art.

Efter omstændighederne vil § 15, stk. 1, nr. 4, kunne anvendes, dersom der vil kunne påvises en konkret, nærliggende risiko for skatteunddragelse af ikke ubetydeligt omfang. Jeg bemærker dog herved, at de i bestemmelsen omhandlede hensyn skal anses for "afgørende" (cfr. offentlighedslovens § 13, stk. 1, nr. 4, hvorefter de tilsvarende hensyn blot skal være "væsentlige").

Jeg finder anledning til supplerende at bemærke, at de hensyn, der kan indgå i vurderingen efter forvaltningslovens § 15, stk. 1, nr. 4, vil kunne indgå med forskellig vægt i de forskellige stadier af den underliggende dobbeltbeskatningssags behandling; tilsvarende gælder henholdsvis før og efter sagens afgørelse.

d. Sagen giver mig i øvrigt anledning til at bemærke følgende, for så vidt angår konsekvensen af, at det antages, at Deres klient har partsstatus, i relation til spørgsmålet om partshøring:

Efter bestemmelserne i forvaltningslovens § 19 skal afgørelsesmyndigheden på eget initiativ foretage partshøring. Hovedreglen i forvaltningslovens § 19, stk. 1, er sålydende:

§ 19:

"Kan en part i en sag ikke antages at være bekendt med, at myndigheden er i besiddelse af bestemte oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, må der ikke træffes afgørelse, før myndigheden har gjort parten bekendt med oplysningerne og givet denne lejlighed til at fremkomme med en udtalelse. Det gælder dog kun, hvis oplysningerne er til ugunst for den pågældende part og er af væsentlig betydning for sagens afgørelse. Myndigheden kan fastsætte en frist for afgivelsen af den nævnte udtalelse."

Efter bestemmelserne i forvaltningslovens § 19 skal der partshøres om visse dele af sagens faktum, men ikke sagens jus. Der vil således skulle partshøres over væsentlige oplysninger om sagens faktiske omstændigheder, der er til ugunst for parten, og som indgår i sagen uden at parten har kendskab til oplysningerne, f.eks. fordi de er afgivet fra den udenlandske myndighed. - I forbindelse med partshøring efter forvaltningslovens § 19 kan der fastsættes en svarfrist.

Parten kan endvidere efter bestemmelsen i forvaltningslovens § 21 anmode om at måtte fremkomme med en udtalelse. Denne bestemmelse vil næppe kunne føre til en unødig forsinkelse af sagens afslutning, dels fordi der efter § 21 - i lighed med efter § 19 - kan fastsættes en svarfrist, dels fordi der i dobbeltbeskatningssager må antages at være en partsinteresse i ikke at forsinke sagen unødigt.

Derimod beror det på en fejlagtig retsopfattelse, når det i Statsskattedirektoratets udtalelse (modtaget i Skattedepartementet den 14. marts 1989), punkt 5, er anført, at antagelse af partsstatus indebærer, at parten kan kræve at deltage i forhandlingerne mellem de danske og udenlandske myndigheder."

På baggrund heraf henstillede jeg til Told- og Skattestyrelsen at tage aktindsigtsspørgsmålet op til fornyet overvejelse og at meddele A en ny afgørelse.