Senere ændringer til forskriften
Lovgivning forskriften vedrører
Ændrer i/ophæver
Den fulde tekst

Cirkulære om visse skattemæssige forhold ved konkurs og underskudsbegrænsning ved akkord m.v.


Indledning

1. Ved lov nr. 359 af 6. juni 1991 - konkursskatteloven - og lov nr. 363 af 6. juni 1991 om ændring af forskellige skattelove og konkursloven (Underskud ved tvangsakkord og gældssanering m.v. og ændringer som følge af konkursskatteloven) er der gennemført en række regler om skattemæssige forhold ved konkurs og akkord m.v.

Konkursskatteloven - lov nr. 359 af 6. juni 1991 - indeholder regler om visse skatteforhold i forbindelse med konkurs efter reglerne i konkursloven. Loven finder derimod ikke anvendelse ved tvangsakkord, gældssanering og frivillig akkord, hverken i eller udenfor konkurs.

Efter nærmere regler i loven er indkomsten og formuen enten undtaget fra beskatning eller undergivet særskilt beskatning. Afgrænsningen af konkursindkomsten er fastlagt i lovens §§ 3 og 7.

For at hindre, at reglerne om underskudsfremførsel fører til fradrag for udgifter, der aldrig betales, er det i konkursskatteloven bestemt, at underskud fra tiden før konkursens slutning ikke kan fradrages efter dette tidspunkt. Den almindelige slutningsmåde er en opgørelse af boet og udlodning af konkursmassen dvs. boets aktiver, til kreditorerne efter konkursordenen.

Det vil være den praktiske hovedregel, at konkursindkomsten ikke beskattes. Der skal dog træffes bestemmelse om skattepligt, hvis det skønnes, at den samlede konkursindkomst fra konkursårets begyndelse til konkursboets slutning overstiger 100.000 kr. Der henvises herom til pkt. 19-23.

Konkursskatteloven skal ses i sammenhæng med de regler, der er gennemført ved lov nr. 363 af 6. juni 1991 om ændring af forskellige skattelove og konkursloven (Underskud ved tvangsakkord og gældssanering m.v. og ændringer som følge af konkursskatteloven). Denne lov begrænser en skyldners adgang til at fremføre skattemæssige underskud, efter at skyldnerens gæld er blevet nedsat gennem tvangsakkord, gældssanering og frivillig akkord, både i og udenfor konkurs. Herudover indeholder loven en række konsekvensændringer som følge af konkursskatteloven. Endvidere er der gennemført en ændring af konkursordenen, som fjerner grundlaget for at indrømme fortrinsstilling i konkursboet for krav på selskabsskat, der opstår efter konkursen. Herefter stilles disse krav som simple krav, der skal fyldestgøres på linie med andre kreditorers krav. Endvidere indebærer de nye regler, at en akkord omfatter krav på særlig indkomstskat vedrørende indkomst før akkordens slutning.

Indholdsfortegnelse

Konkurs

1. Indledning.

2. Lovens anvendelsesområde.

A. Selskaber m.v.

3. Kredsen af selskaber og institutioner.

4. Indkomstopgørelsen.

5. Underskud.

6. Skatteberegning.

7. Særligt om sambeskattede selskaber m.v.

8. Selvangivelsen.

9. Konkursboet sluttes efter konkurslovens § 144.

B. Personer

10. Personkredsen.

11. Indkomstopgørelsen og skatteberegningen.

12. Forholdet mellem skyldner og konkursbo.

13. Forholdet mellem skyldners ægtefælle og konkursbo.

14. Underskud.

15. Særligt om virksomhedsskattelovens regler.

16. Selvangivelsen.

17. Konkursboet sluttes efter konkurslovens § 144.

C. Dødsboer

18. Særligt om dødsboskattereglerne.

D. Fælles bestemmelser

19. Skattepligt - skattefrihed.

20. Særligt om opgørelsen af skattepligtig formue.

21. Bostyrets pligter.

22. Frister for afgørelse om skattepligt.

23. Klage.

24. Straffebestemmelser.

25. Særligt om skattekravs stilling ved konkurs.

26. Ikrafttrædelse.

Tvangsakkord, frivillig akkord og gældssanering

E. Indledning

27. Indledning.

F. Anvendelsesområde

28. Tvangsakkord.

29. Frivillig akkord.

30. Gældssanering.

31. Særligt om misligholdelse af akkord eller gældssanering.

G. Selskaber m.v.

32. Selskaber m.v.

33. Særligt om sambeskattede selskaber m.v.

H. Personer

34. Enlige.

35. Ægtefæller.

36. Særligt om virksomhedsskattelovens regler.

I. Dødsboer

37. Særligt om dødsboskattereglerne.

J. Skattekravs stilling ved akkord og gældssanering

38. Særligt om skattekravs stilling ved akkord m.v.

K. Ikrafttrædelse

39. Ikrafttrædelse.

Konkurs

Lovens anvendelsesområde

2. Ifølge konkursskattelovens § 1, stk. 1, finder konkursskatteloven anvendelse på visse skatteforhold i forbindelse med konkurs efter reglerne i den danske konkurslov, der også er sat i kraft på Færøerne og Grønland.

Efter bestemmelsen i konkursskattelovens § 1, stk. 2, finder loven ikke anvendelse ved frivillig akkord, tvangsakkord og gældssanering, uanset om akkorden eller gældssaneringen opnås i eller udenfor konkurs. Lovens §§ 5 og 13 indeholder regler om tilfælde, hvor konkursen sluttes med en akkord eller en gældssanering. Der henvises herom til pkt. 9.

Konkurser efter konkurslovgivningen i Norge, Sverige, Finland og Island er efter bestemmelsen i konkurslovens § 6 tillagt retsvirkning her i landet. Konkursskattelovens regler om skattefrihed for konkursindkomsten gælder ikke i konkurser i disse lande. Derimod gælder reglerne i konkursskattelovens §§ 4 og 12 om begrænsning af retten til at fremføre underskud.

I øvrigt er udenlandske konkurser ikke omfattet af loven. Det betyder, at skattelovgivningens almindelige regler anvendes i disse tilfælde. Et begrænset skattepligtigt udenlandsk selskab, der går konkurs efter reglerne i et land uden for Norden, opgør derfor på sædvanlig vis sin indkomst efter reglerne for begrænset skattepligtige uden hensyn til konkursskattelovens regler.

Konkursskatteloven gælder ikke for dødsboer.

A. Selskaber m.v.

Kredsen af selskaber og institutioner

3. Selskaber, fonde, foreninger m.v., der er nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-3 og 5-6, og i fondsbeskatningslovens § 2, stk. 1, litra a-b, er efter konkursskattelovens § 2 ikke skattepligtige af konkursindkomsten, medmindre der træffes beslutning om skattepligt efter konkursskattelovens kapitel 4, se pkt. 19-23.

Indkomstopgørelsen

4. For selskaber m.v. under konkurs opgøres en særlig konkursindkomst, jf. konkursskattelovens § 3. Den omfatter selskabets indkomst i hele det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges (dvs. rettens bestemmelse om, at skyldnerens bo tages under konkursbehandling) - og altså også forud for dekretets afsigelse - og hele selskabets indkomst i de følgende år indtil konkursboet afsluttes.

Konkursindkomsten for selskaber m.v. opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, idet det er de enkelte års skatteregler, der er gældende for opgørelsen af det pågældende års skattepligtige indkomst.

Det er også skattelovgivningens almindelige regler, der gælder for fradragstidspunktet. For det år, hvori konkursdekretet afsiges, vil det sige, at en erhvervsvirksomheds driftsomkostninger i dette år kan fratrækkes i konkursindkomsten, selvom de vedrører tiden fra indkomstårets begyndelse frem til dekretets afsigelse, og selvom det på grund af konkursen står klart, at de ikke vil blive betalt. Om fradragstidspunktet for ikke-betalte renteudgifter, henvises til ligningslovens § 5, stk. 7.

Skattefriheden for konkursindkomsten udløser ikke avancebeskatning efter selskabsskattelovens § 5, stk.4. Der er altså ikke tale om overgang til skattefri virksomhed i selskabsskattelovens § 5, stk. 4's forstand.

Underskud

5. Underskud, der stammer fra indkomstår forud for det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, kan fradrages ved opgørelsen af konkursindkomsten i dekretåret inden for den sædvanlige femårsbegrænsning i ligningslovens § 15, stk. 1. Hvis underskuddet kan fradrages i dekretåret, kan det endvidere fradrages ved opgørelsen af konkursindkomsten i et hvilket som helst år under konkursen og indtil dens slutning uden hensyntagen til, om femårsbegrænsningen herved overskrides.

Indenfor perioden fra begyndelsen af det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, og indtil konkursens slutning, kan underskud ved opgørelsen af konkursindkomsten frem- eller tilbageføres til et hvilket som helst andet indkomstår under konkursen og indtil dens slutning uden tidsmæssig begrænsning.

Efter konkursens slutning kan underskud fra tidligere perioder ikke længere fremføres, jf. konkursskattelovens § 4, stk. 1.

Skatteberegning

6. Når konkursindkomsten er skattepligtig, beskattes den efter reglerne i selskabsskatteloven eller fondsbeskatningsloven, selskabsskattelovens § 8, stk. 2, og fondsbeskatningslovens § 8, stk. 1, jf. lov om særlig indkomstskat § 2, nr. 17. For selskaber m.v. er det således det enkelte års skatteprocent, der skal lægges til grund ved beregningen af skatten. Ved skatteberegningen gives efter konkursskattelovens § 3, stk. 2, et fradrag på 100.000 kr. i konkursindkomsten for hele perioden fra konkursårets begyndelse til konkursens slutning. Fradraget på 100.000 kr. kan frit fordeles over de enkelte år under konkursen. Fradraget har samme størrelse, uanset hvor længe boet varer.

Skatten skal betales indenfor de frister, der gælder for det år, hvori konkursen sluttes. Konkursindkomsten er særlig indkomst, jf. lov om særlig indkomstskat § 2, nr. 17, der lægges til selskabernes almindelige indkomst, jf. lov om særlig indkomstskat § 13.

Boet anses i skattemæssig henseende for sluttet, når skifteretten har stadfæstet kurators udkast til udlodning og regnskab, udarbejdet i henhold til konkurslovens § 148, og ankefristen efter samme lovs § 152 er udløbet. Tidspunktet udskydes ikke, selvom skifteretten i medfør af skiftelovens § 149 udskyder endeligt regnskab og udlodning for nærmere afgrænsede dele af boet. Indkomst fra disse nærmere afgrænsede dele indgår ikke i konkursindkomsten for tiden efter ankefristens udløb i henhold til konkurslovens § 152.

Når et bo sluttes, fordi der ikke er dækning for omkostningerne, jf. konkurslovens §143, varer boet indtil ankefristens udløb (fire uger) fra den skiftesamling, hvor boets slutning er bestemt.

Særligt om sambeskattede selskaber m.v.

7. Hvis et sambeskattet selskab tages under konkurs, bortfalder tilladelse til sambeskatning med de andre selskaber fra og med det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges. Det betyder, at underskud fra og med dette år ikke kan fradrages i positiv indkomst i de andre selskaber. Om disse andre selskabers hæftelse for det konkursramte selskabs skattegæld henvises til pkt. 25.

Tilladelsen til sambeskatning bortfalder, uanset om selskabet m.v. er skattepligtigt af konkursindkomsten eller ej.

Selvangivelsen

8. Efter konkursskattelovens § 3, stk. 3, skal bostyret - hvis konkursindkomsten er skattepligtig - indgive en selvangivelse vedrørende konkursindkomsten for hvert år under konkursen. Det gælder både det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, hvert af de følgende indkomstår under konkursen, og for perioden fra begyndelsen af det sidste indkomstår under konkursen og indtil dens slutning. Selvangivelserne for de enkelte indkomstår skal dog først indgives indenfor den frist, der gælder for indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori boet sluttes.

Konkursskattelovens regler går således ud på, at der ikke opgøres en fælles indkomst for hele boperioden under eet, men at der foretages den sædvanlige opdeling i indkomstperioder. Det betyder, at der skal foretages en indkomstopgørelse for hvert indkomstår for sig, herunder også en selvstændig opgørelse for den sidste periode, der omfattes af reglerne i selskabsskattelovens § 5 om afsluttende ekstraordinær ansættelse. Selvangivelserne indgives senest ved udløbet af fristen for indgivelse af indkomstopgørelsen med henblik på den ekstraordinære ansættelse, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 2. Efter hidtidig praksis har det i et vist omfang været muligt allerede på et tidligere tidspunkt at indgive et udkast til selvangivelse, som skattemyndighederne har godkendt, hvis de har fundet det forsvarligt. Denne praksis ændres ikke af konkursskattelovens regler i de tilfælde, hvor konkursindkomsten er skattepligtig.

Konkursboet sluttes efter konkurslovens § 144

9. Det kan forekomme, at konkursbehandlingen afsluttes efter konkurslovens § 144, enten fordi boet giver fuld dækning til kreditorerne eller med en akkord. Det kan både være en frivillig akkord og en tvangsakkord. I så fald gælder reglerne i lovens § 5, hvorefter skattefriheden for konkursindkomsten bortfalder, og adgangen til at fremføre et eventuelt underskud begrænses med det beløb, der eftergives, efter samme regler som gælder for akkord udenfor konkurs, jf. lov nr. 363 af 6. juni 1991 om ændring af forskellige skattelove og konkursloven (Underskud ved tvangsakkord og gældssanering m.v. og ændringer som følge af konkursskatteloven).

For selskaber, hvis sambeskatning på grund af dekretets afsigelse er ophørt, er der i så fald adgang til at blive sambeskattet for de pågældende år.

Hvis et konkursdekret afsiges den 1. oktober 1991 og afløses af en tvangsakkord, der stadfæstes den 1. april 1993, skal der foretages normale ansættelser for 1991 og 1992 med fradrag af de respektive indkomstårs eventuelle underskud. I 1993 foretages også en almindelig ansættelse, men reglerne om underskudsbegrænsning kan medføre, at ældre års underskud nedsættes med virkning for dette år.

Hvis konkursboet sluttes efter konkurslovens § 144, herunder med tvangsakkord, skal indkomsten for de enkelte indkomstår under konkursbehandlingen selvangives indenfor den frist, der gælder for indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori konkursen sluttes. Tvangsakkorden anses for sluttet, når fristen for kære af skifterettens afgørelse om stadfæstelse af akkorden eller om akkordforhandlingens ophør er udløbet, uden at kære er sket, eller når kæreinstansens kendelse er afsagt, jf. konkurslovens § 183.

Hvis skyldneren efter boets slutning godtgør, at fordringshaverne er fyldestgjort eller har givet afkald på deres fordringer, giver skifteretten efter konkurslovens § 144, stk. 2, skyldneren bevis herfor. Udstedelsen af et sådant bevis er uden betydning i konkursskattemæssig henseende.

B. Personer

Personkredsen

10. Konkursskatteloven omfatter endvidere fysiske personer, hvis bo tages under konkursbehandling efter reglerne i konkursloven. Om udenlandske konkurser, se pkt. 2.

Indkomstopgørelsen og skatteberegningen

11. Hvis der er truffet beslutning om skattepligt, beskattes konkursindkomsten som særlig indkomst, jf. lov om særlig indkomstskat § 2, nr. 17. Konkursindkomsten beskattes således med 50 pct. Ved skatteberegningen gives der et fradrag på 100.000 kr. i konkursindkomsten for hele perioden fra konkursårets begyndelse til konkursens slutning. Fradraget har altså samme størrelse, uanset hvor længe konkursboet varer.

For fysiske personer omfatter konkursindkomsten hele skyldnerens indkomst fra begyndelsen af det indkomstår, hvori skyldneren erklæres konkurs, og indtil konkursdekretets afsigelse, jf. konkursskattelovens § 7, stk. 2. Konkursindkomsten omfatter altså ikke blot det, der kan henføres som indkomst fra boets aktiver og passiver.

Konkursindkomsten omfatter dog ikke skyldnerens A-indkomst og heller ikke indkomst, som skyldneren oppebærer fra driften af sin ægtefælles virksomhed eller som medarbejdende ægtefælle. Skyldnerens indkomst udenfor konkursindkomsten, herunder skyldnerens A-indkomst (løn m.v.), opgøres og beskattes efter de almindelige regler herom. Lønmodtagerudgifter, der vedrører A-indkomsten, vil således kunne fradrages i denne.

Under konkursen, det vil sige fra konkursdekretets afsigelse og indtil boets slutning, er det kun indkomst, der stammer fra konkursboets aktiver og passiver, der indgår i konkursindkomsten, jf. konkursskattelovens § 7, stk. 1. Skyldnerens løn og indkomst fra selvstændig virksomhed, som skyldneren udøver uden brug af virksomhedens aktiver under konkursen, er ikke omfattet af konkursindkomsten. Heller ikke indkomst fra aktiver, der ikke kan inddrages under konkursen - f.eks. båndlagte aktiver - indgår i konkursindkomsten.

Indkomsten efter konkursens afslutning indgår ikke i konkursindkomsten, men beskattes hos skyldneren efter de almindelige regler.

Konkursindkomsten for fysiske personer opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler om opgørelsen af almindelig og særlig indkomst med de ændringer, der i øvrigt følger af konkursskatteloven. Det betyder f.eks., at driftsudgifter i dekretåret kan fratrækkes i konkursindkomsten, selvom de vedrører tiden indtil dekretets afsigelse, og selvom det på grund af konkursen står klart, at de ikke vil blive betalt.

Om fradragstidspunktet for ikke-betalte renteudgifter henvises til ligningslovens § 5, stk. 7. Hvis indkomstårets aktieudbytter overstiger et grundbeløb på 26.400 kr. (1987-niveau), skal det overskydende beløb ifølge konkursskattelovens § 11, stk. 2, medtages i konkursindkomsten med 90 pct. Beløbsgrænsen reguleres efter personskattelovens § 20, og udgør i 1991 30.000 kr. og i 1992 30.600 kr. Da konkursindkomsten beskattes som særlig indkomst med 50 pct., sikres det herved, at udbyttet også under en konkurs kun beskattes med 45 pct. Udbytteindkomst, der ikke overstiger beløbsgrænsen, skal ikke medtages i konkursindkomsten.

Eksempel

Aktieudbytte i indkomståret

  

 1991 .......................  100.000 kr.  

 Beløbsgrænse ...............   30.000 kr.  

 -----------------------------------------  

 Rest .......................   70.000 kr.  

 Heraf medregnes i  

 konkursindkomsten 90 pct. ..   63.000 kr.  

Når konkursindkomsten er skattefri, tilbagebetales den indeholdte udbytteskat af udbytteindkomst, der overstiger grundbeløbet i personskattelovens § 8 a (30.000 kr. for 1991 og 30.600 kr. for 1992). Udbytteskat af udbytteindkomst, der ikke overstiger dette grundbeløb, er således fortsat endelig.

Boet anses i skattemæssig henseende for sluttet ved udlodning, når skifteretten har stadfæstet kurators udkast til udlodning og regnskab, udarbejdet i henhold til konkurslovens § 148, og ankefristen efter samme lovs § 152 er udløbet. Tidspunktet udskydes ikke, selvom skifteretten i medfør af konkurslovens § 149 udskyder endeligt regnskab og udlodning for nærmere afgrænsede dele af boet.

Forholdet mellem skyldner og konkursbo

12. Skyldnerens lejebetalinger til boet er den skattepligtige indkomst uvedkommende. De indgår ikke i konkursindkomsten og kan ikke fradrages ved opgørelsen af skyldnerens skattepligtige indkomst.

Hvis konkursboet udbetaler løn til skyldneren, beskattes denne efter konkursskattelovens § 8, 1. pkt., af lønnen, og lønudgiften kan fradrages i konkursindkomsten, jf. § 11, stk. 4. Noget tilsvarende gælder for andre ydelser fra boet til skyldneren, f.eks. understøttelse. Efter konkursskattelovens § 8 beskattes de hos skyldneren, og kan i samme omfang fradrages i konkursindkomsten. Er der derimod tale om en naturalydelse - eksempelvis ved at boet vederlagsfrit stiller en bil til rådighed for skyldneren - beskattes skyldneren ikke af værdien heraf, medmindre der ligefrem er tale om løn for udført arbejde. Ved fast ejendom er der dog en udtrykkelig bestemmelse i lovens § 8, 2. og 3. pkt., om, at skyldneren beskattes af lejeværdien af fast ejendom, hvis skyldneren bebor konkursboets ejendom, og at den indkomst, der herved konstateres, medregnes i den del af skyldnerens indkomst, der ikke indgår i konkursindkomsten. Lejeværdien beregnes efter reglerne for procentlejeværdi, hvis det var disse regler, som skyldneren anvendte inden konkursen. Beskatningen nedsættes ikke, selvom skyldneren betaler vederlag. Skyldneren har nemlig ikke fradragsret for eventuel leje, som han betaler, heller ikke indenfor lejeværdien. I konkursindkomsten fradrages eventuelle renteudgifter vedrørende ejendommen, mens lejeværdi ikke indgår i konkursindkomsten, hverken som indtægt eller udgift, jf. konkursskattelovens § 11, stk. 4. Skyldnerens eventuelle betaling af leje til boet beskattes ikke.

Forholdet mellem skyldners ægtefælle og konkursbo

13. Efter kildeskattelovens § 25 A skal indkomst, der vedrører en erhvervsvirksomhed, medregnes ved indkomstopgørelsen hos den ægtefælle, der driver virksomheden, uanset om virksomheden ejes af den anden ægtefælle. Efter konkursskattelovens § 9, stk. 1, gælder dette dog ikke, hvis den ægtefælle, der ejer virksomheden, er under konkurs ved indkomstårets udgang. Hvis det for eksempel er hustruen, der driver en virksomhed, som manden ejer, skal hustruen altså ikke beskattes af indkomsten fra virksomheden, når manden er under konkurs.

Fra og med det år, hvori konkursdekretet over (for eksempel) manden afsiges, medregnes overskuddet således i konkursindkomsten. Det gælder både, hvis hustruen driver virksomheden, og hvis hun er medarbejdende ægtefælle. Er der indgået lønaftale med ægtefællen, jf. kildeskattelovens § 25 A, stk. 7, gælder reglerne i denne bestemmelse dog fra indkomstårets begyndelse og indtil konkursdekretets afsigelse, jf. konkursskattelovens § 9, stk. 1, 2. pkt.

Endvidere gælder, at al løn m.v., som udbetales til skyldnerens ægtefælle af konkursboet under konkursen, beskattes hos den pågældende, jf. konkursskattelovens § 9, stk. 2, uanset om konkursboet er indtrådt i en lønaftale med ægtefællen, jf. kildeskattelovens § 25 A, stk. 7. Disse udgifter kan fratrækkes i konkursindkomsten på samme måde som løn til skyldneren selv, jf. konkursskattelovens § 11, stk. 4. Lejebetalinger fra ægtefællen til konkursboet er på samme måde som for skyldneren selv den skattepligtige indkomst uvedkommende.

Underskud

14. Fra og med det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, kan underskud fra tidligere indkomstår kun fradrages i konkursindkomsten, og ikke i indkomst hos skyldneren eller dennes ægtefælle, jf. konkursskattelovens § 12, stk. 1. Efter § 12, stk. 2, kan underskuddene dog kun fradrages i konkursindkomsten, hvis de efter personskattelovens § 13, stk. 1-2, kan fradrages i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges. Det samme gælder underskud, der efter virksomhedsskattelovens § 13, stk. 4, kan fradrages i virksomhedsindkomst i dekretåret. Der er fortsat adgang til at fremføre resterende virksomhedsskat efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 3.

Underskud, der er omfattet af konkursskattelovens § 12, stk. 2, kan fremføres i boet under konkursbehandlingen uden hensyn til den tidsramme på 5 år, der er en følge af de almindelige regler om underskudsfremførsel. For så vidt angår personskatteloven, er det kun det underskud i den skattepligtige indkomst, der efter personskattelovens § 13, stk. 1 og 2, kan fremføres til fradrag i skyldnerens skattepligtige indkomst, der kan fremføres i boet. Det beløb, der kan fradrages i konkursindkomsten, er det beløb, der kunne være fratrukket i skyldnerens skattepligtige indkomst i dekretåret, hvis konkursdekretet ikke var blevet afsagt. Et eventuelt underskud i den personlige indkomst efter personskattelovens § 13, stk. 3 og 4, kan ikke selvstændigt fremføres.

Hvis skyldneren var omfattet af virksomhedsskatteordningen, er det det underskud, der kunne være fratrukket efter virksomhedsskatteordningens regler i dekretåret, der er fradragsberettiget i konkursindkomsten.

Det er en forudsætning for fradragsretten, at femårsbegrænsningen ikke er udløbet inden dekretåret. Hvis der er fradragsret i det første år med konkursindkomst, er der imidlertid også fradragsret i de øvrige års konkursindkomst, uanset om femårsbegrænsningen derved overskrides.

Underskud, der opstår i konkursindkomsten, mens boet består, kan fradrages i overskud i andre år under konkursen. Det kan både fremføres og tilbageføres uden tidsmæssig begrænsning, jf. konkursskattelovens § 12, stk. 3. Underskud i konkursindkomsten kan derimod ikke fratrækkes i nogen anden indkomst end konkursindkomsten og kan heller ikke overføres til ægtefællen, jf. konkursskattelovens § 12, stk. 4.

Hvis en gift person, der erklæres konkurs, ejer en virksomhed, som den anden ægtefælle driver, skal indkomst fra virksomheden fra og med dekretåret henføres til ejerægtefællen og indgå i konkursindkomsten. Som anført i pkt. 13 gælder det, selv om indkomsten fra virksomheden tidligere blev beskattet hos den ægtefælle, der drev virksomheden. Tidligere års underskud, der stammer fra virksomheden, kan efter konkursskattelovens § 12, stk. 5, ikke fremføres hos den, der driver virksomheden, hverken i det år, hvori konkursdekretet er afsagt eller i senere år. I stedet fremføres det hos ejerægtefællen, hvor det fradrages i konkursindkomsten efter de retningslinjer, der er beskrevet ovenfor om underskud hos skyldneren selv, jf. konkursskattelovens § 12, stk. 2.

Det kan forekomme, at den ægtefælle, der har drevet den anden ægtefælles (dvs. skyldnerens) virksomhed, ikke alene har underskud fra virksomheden, men i samme år også har andet underskud, der ikke omfattes af konkursen f.eks. underskud af fast ejendom. Hvis ægtefællen herudover har lønindkomst, beregnes underskuddet fra virksomheden ved, at man først fratrækker andet underskud i lønindkomsten, jf. konkursskattelovens § 12, stk. 6. Et eventuelt positivt resultat nedsætter virksomhedens underskud. Virksomhedens underskud nedsættes altså ikke med hele lønindkomsten.

Eksempel

Skyldnerens ægtefælle har i et givet indkomstår underskud på 500.000 kr. fra en virksomhed, der tilhører skyldneren.

Herudover har ægtefællen en lønindkomst på 300.000 kr. og underskud på fast ejendom på 200.000 kr.

Indkomsten i det pågældende indkomstår udgør

  

 Lønindkomst .....................  300.000 kr.  

 Underskud (fast ejendom) ........  200.000 kr.  

 ----------------------------------------------  

 Nettoindtægt ....................  100.000 kr.  

 Underskud (virksomhed)* .........  500.000 kr.  

 ----------------------------------------------  

 Underskud i alt .................  400.000 kr.  

 ----------------------------------------------  

*(nedsættes med positivt resultat af anden virksomhed)

Hele dette underskud henføres til virksomheden. Man formindsker således ikke virksomhedsunderskuddet med hele lønindkomsten, og henfører ikke 200.000 kr. af »Underskud i alt« til den faste ejendom.

I nogle tilfælde er underskudsgivende aktiver tidligere blevet selvangivet hos ægtefællen, selvom de tilhørte skyldneren. I så fald kan det være nødvendigt at genoptage ældre ansættelser af ægtefællernes indkomst for at placere aktiverne i overensstemmelse med ejerforholdene. Herved undgås, at underskuddet fra skyldnerens aktiver fremføres på den anden side af konkursen. Genoptagelse kan kun ske i overensstemmelse med de almindelige regler herom.

Særligt om virksomhedsskattelovens regler

15. Virksomhedsskatteloven anvendes ikke på konkursindkomsten, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1. Skyldneren kan derimod anvende virksomhedsordningen på indkomst ved anden ikke-konkursramt virksomhed under konkursen.

Når en virksomheds indkomst bliver konkursindkomst, bliver tidligere indbetalt virksomhedsskat endelig, jf. virksomhedsskattelovens § 15, stk. 5. Eventuelt opsparet overskud på konto for opsparet overskud medregnes ikke i den skattepligtige indkomst, sådan som det ellers er tilfældet ved virksomhedsophør efter virksomhedsskattelovens § 15.

Selvangivelsen

16. Efter konkursskattelovens § 3, stk. 3, skal bostyret - hvis konkursindkomsten er skattepligtig - indgive en selvangivelse vedrørende konkursindkomsten for hvert år under konkursen. Er skyldneren en fysisk person, er det skyldneren, der har pligt til at indgive selvangivelsen, jf. lovens § 10, stk. 1. Det gælder både for det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, hvert af de følgende indkomstår under konkursen, og for perioden fra begyndelsen af det sidste indkomstår under konkursen og indtil dens slutning. Selvangivelserne for de enkelte indkomstår skal dog først indgives indenfor den frist, der gælder for indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori boet slutter.

Når skyldneren er en fysisk person, skal bostyret, jf. konkursskattelovens § 10, stk. 2, give skyldneren de nødvendige oplysninger til brug for selvangivelsen. Bostyret handler dog under hensyn til varetagelsen af boets interesser, jf. konkurslovens § 115. En eventuel tvist herom kan påkendes af skifteretten.

Skatten skal betales inden for de frister, der gælder for det år, hvori konkursen sluttes. Konkursindkomsten er særlig indkomst, jf. lov om særlig indkomstskat § 2, nr. 17, og skatten heraf betales for fysiske personers vedkommende efter reglerne i lov om særlig indkomstskat §§ 9-12.

Konkursboet sluttes efter konkurslovens § 144

17. Det kan forekomme, at konkursen afsluttes efter konkurslovens § 144, enten fordi boet giver fuld dækning til kreditorerne eller med en frivillig akkord, en tvangsakkord eller en gældssanering. I så fald gælder reglerne i konkursskattelovens § 13, hvorefter skattefriheden for konkursindkomsten bortfalder, og adgangen til at fremføre et eventuelt underskud kun begrænses med det beløb, der eftergives.

Hvis konkursboet sluttes med frivillig akkord eller med tvangsakkord efter konkurslovens § 144, skal indkomsten for de enkelte indkomstår under konkursbehandlingen også selvangives indenfor den frist, der gælder for indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori konkursen sluttes, jf. konkursskattelovens § 13.

Hvis skyldneren efter boets slutning godtgør, at fordringshaverne er fyldestgjort eller har givet afkald på deres fordringer, giver skifteretten efter konkurslovens § 144, stk. 2, skyldneren bevis herfor. Udstedelsen af et sådant bevis er uden betydning i konkursskattemæssig henseende.

C. Dødsboer

Særligt om dødsboskattereglerne

18. Dødsboer, hvor konkursen indtræder efter dødsfaldet, er ikke omfattet af konkursskatteloven og dens regler om skattefrihed og begrænsning af underskudsfremførsel, jf. konkursskattelovens § 6, der ikke nævner dødsboer.

Hvis afdøde blev erklæret konkurs inden dødsfaldet, foretages efter de almindelige regler i kildeskatteloven om skifte af dødsbo, jf. kildeskattelovens § 14, stk. 1-8, kun afsluttende ansættelse af afdøde i dødsåret, såfremt det begæres af enten boet eller skattemyndigheden indenfor visse frister.

Skattemyndigheden kan imidlertid allerede inden dødsfaldet og i overensstemmelse med konkursskattelovens almindelige regler, jf. pkt. 19, have anmodet om, at konkursindkomsten beskattes. I så fald følger det af § 14, stk. 11, i kildeskatteloven, at denne anmodning står ved magt og også gælder for dødsåret, også selvom skattemyndighederne ikke forlanger afsluttende ansættelse for mellemperioden efter kildeskattelovens § 14, stk. 1-8. Indtægter, der ikke indgår i konkursindkomsten, som f.eks. afdødes arbejdsindtægter i mellemperioden, behandles efter de almindelige regler i kildeskatteloven om afsluttende ansættelse.

D. Fælles bestemmelser

Skattepligt - skattefrihed

19. Selskaber m.v. og personer er ikke skattepligtige af konkursindkomsten, medmindre der træffes beslutning om skattepligt efter konkursskattelovens kapitel 4. Skattemyndigheden må kun træffe afgørelse om skattepligt, hvis den skønner, at konkursindkomsten bliver større end 100.000 kr. efter fradrag af eventuelt fremført underskud, jf. konkursskattelovens § 14. Afgørelsen bliver ikke ugyldig, selvom det senere viser sig, at skattemyndigheden har skønnet forkert. Skattemyndigheden kan dog senere ændre en afgørelse om skattepligt til skattefrihed, hvis den finder dette rigtigt.

Skattemyndigheden bør samtidig skønne over, om der er rimelig udsigt til at inddrive skatten af konkursindkomsten. Hvis det må antages, at kun en mindre del af skatten kan inddrives, bør skattemyndigheden ikke gøre konkursindkomsten skattepligtig.

Skattemyndigheden kan træffe sin afgørelse på grundlag af tidligere selvangivelser, dokumenter, der indgives efter bestemmelsen i konkursskattelovens § 15, stk. 1, og hvad der i øvrigt måtte være skattemyndigheden bekendt.

Hvis der senere indgår et aktiv i et skattefrit bo, og der ville være blevet statueret skattepligt, hvis skattemyndigheden havde haft kendskab til aktivet ved afgørelsen om skattepligt efter konkursskattelovens § 14, kan skattemyndigheden efter konkursskattelovens § 15, stk. 3, træffe en ny afgørelse om skattepligt efter samme retningslinjer, som er anført ovenfor. Dette kan for eksempel være tilfældet, hvis der senere indgår et aktiv i boet, som enten ikke var omtalt i bostyrets oplysninger efter konkursskattelovens § 15, stk. 1, se nedenfor pkt. 21, eller hvis tilhørsforhold til boet måtte anses for usikker eller omstridt. Hvis en retshandel må omstødes, for at aktivet indgår i boet, må tilhørsforholdet anses som omstridt. Efter konkursskattelovens § 15, stk. 3, påhviler det bostyret at sende udtrykkelig meddelelse til skattemyndigheden, hvis der senere indgår et aktiv i boet, som enten ikke var omtalt i bostyrets oplysninger efter konkursskattelovens § 15, stk. 1, eller hvis tilhørsforhold til boet måtte anses for usikkert eller omstridt. Kravet om særskilt oplysning er ikke opfyldt, hvis boet blot nøjes med at fremsende en genpart af den endelige boopgørelse uden at angive, hvilke aktiver, der er nye.

Oplysningspligten omfatter kun nye aktiver. Hvis et aktiv under bobehandlingen afhændes til en højere værdi, end det var sat til i de dokumenter, som ifølge konkursloven skal indgives ved 1. skiftesamling af fordringens prøvelse, udløses ikke en fornyet indberetningspligt.

Boet skal ikke sende oplysning om nye passiver, og heller ikke oplysning om, når et passiv udgår. Reglen i konkursskattelovens § 15, stk. 3, handler kun om nye aktiver.

Afgørelse om skattepligt vedrørende selskaber m.v. træffes af skattemyndigheden i den kommune, hvor skyldneren havde hjemsted i henhold til selskabsskattelovens § 24 den seneste 15. januar forud for konkursdekretets afsigelse, jf. bekendtgørelse nr. 417 af 6. juni 1991 om henlæggelse af visse beføjelser til de kommunale skattemyndigheder, told- og skatteregionerne, Told- og Skattestyrelsen m.fl. § 3, stk. 1, nr. 11. Selskabsskattelovens § 24, stk. 3, hvorefter skatteministeren i tvivlstilfælde afgør, i hvilken kommune et selskab eller en forening m.v. skal skatteansættes, anvendes tilsvarende.

Afgørelse om skattepligt vedrørende fysiske personer træffes af den skattemyndighed, som i henhold til kildeskattebekendtgørelsens §§ 7, 8 og 10 har foretaget forskudsregistrering af skyldneren for det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, jf. bekendtgørelse nr. 417 af 6. juni 1991 om henlæggelse af visse beføjelser til de kommunale skattemyndigheder, told- og skatteregionerne, Told- og Skattestyrelsen m.fl. § 3, stk. 1, nr. 11.

Særligt om forældelse ved konkurs

Efter hidtidig praksis beskattes fordelen ved forældelse af gælden hos en personlig skyldner, når udgiften er fradragsberettiget og skyldneren har haft indkomst, hvori fradragsretten er udnyttet. Fordelen ved forældelsen opgøres endvidere på grundlag af fordringens kursværdi ved forældelsen. Denne praksis er ikke ændret ved konkursskatteloven. Herudover bemærkes dog, at kursgevinstloven medfører beskatning ved forældelse af gæld, der skulle indfries til overkurs og fordringer i udenlandsk valuta.

Særligt om opgørelsen af skattepligtig formue

20. Ved opgørelsen af den skattepligtige formue sættes nettoværdien af aktiver og passiver, der inddrages under konkursen, til 0 kr., jf. konkursskattelovens § 16. Det gælder, uanset om skyldneren er skattepligtig eller ej af konkursindkomsten.

Produktions- og salgsforeninger, der efter selskabsskattelovens §§ 14-15 opgør deres indkomst som en procentdel af formuen, vil være indkomstskattefri af konkursindkomsten, konkursskattelovens § 16 smh.m. selskabsskattelovens § 16.

Bostyrets pligter

21. Bostyret skal efter konkursskattelovens § 15, stk. 1, indgive genpart af statusoversigten samt af en eventuel indberetning og resultatopgørelse, jf. konkurslovens § 116, til den kommunale skattemyndighed, som skal afgøre skattepligtsspørgsmålet, jf. pkt. 19. Det er de samme dokumenter, som ifølge konkursloven skal indgives til skifteretten ved 1. skiftesamling, hvor fordringerne prøves. Den kommunale skattemyndighed skal have en genpart samtidig med, at dokumenterne indsendes til skifteretten. Skifteretten forlanger ikke altid, at der indgives en indberetning eller en resultatopgørelse til skifteretten. Skifteretternes praksis med hensyn hertil ændres ikke ved konkursskatteloven. Forlanges indberetning og resultatopgørelse ikke af skifteretten, skal disse oplysninger heller ikke indsendes til skattemyndighederne.

Om bostyrets oplysningspligt, når der indgår et aktiv i boet, som enten ikke var omtalt i bostyrets oplysninger efter konkursskattelovens § 15, stk. 1, eller hvis tilhørsforhold til boet måtte anses for usikkert eller omstridt, henvises til pkt. 19.

Om bostyrets oplysningspligt overfor skyldneren til brug for dennes selvangivelse, jf. konkursskattelovens § 10, stk. 2, henvises til pkt. 16.

Frister for afgørelse om skattepligt

22. Den kommunale skattemyndigheds afgørelse om skattepligt skal træffes inden tre måneder efter modtagelsen af de dokumenter, som det efter konkursskattelovens § 15, stk. 1, påhviler bostyret at indsende til den kommunale skattemyndighed. De tre måneder regnes fra modtagelsen af dokumenterne hos vedkommende kommunale skattemyndighed til afsendelse af afgørelsen fra den kommunale skattemyndighed. Hvis skattemyndighedens afgørelse ikke er truffet inden da, er konkursindkomsten skattefri, medmindre der siden bliver truffet bestemmelse om skattepligt efter reglen i konkursskattelovens § 15, stk. 3.

Som anført i pkt. 19 kan det forekomme, at der senere sker ændringer i boets aktiver, og at skattemyndigheden derfor kan træffe en ny afgørelse om skattepligt, jf. konkursskattelovens § 15, stk. 3. Denne (nye) afgørelse skal træffes inden for 4 uger. Ligesom 3 måneders fristen regnes 4 ugers fristen fra oplysningernes modtagelse til afgørelsens afsendelse.

Klage

23. En afgørelse, der pålægger skattepligt, kan efter konkursskattelovens § 15, stk. 4, 1. pkt., senest tre måneder efter afgørelsen påklages til told- og skatteregionen, jf. bekendtgørelse nr. 417 af 6. juni 1991 om henlæggelse af visse beføjelser til de kommunale skattemyndigheder, told- og skatteregionerne, Told- og Skattestyrelsen m.fl. § 14, stk. 1. Klager vedrørende afgørelser truffet af Københavns Kommune afgøres af Told- og Skatteregion København 2 (Nord), og klager vedrørende Frederiksberg Kommune afgøres af Told- og Skatteregion København 3 (Nordvest), jf. samme bekendtgørelses § 14, stk. 4.

Regionens afgørelse kan ikke påklages til anden administrativ myndighed, jf. den ovennævnte bekendtgørelses § 14, stk. 5. Hvis regionens afgørelse ikke foreligger inden for 3 måneder, bortfalder skattepligten, jf. konkursskattelovens § 15, stk. 4, 2. pkt. Fristen regnes fra modtagelse af klagen hos den kompetente region indtil dennes afsendelse af sin afgørelse.

Klageberettigede er både bostyre og skyldner. Hvis både konkursboet og skyldneren klager, regnes fristen på tre måneder efter konkursskattelovens § 15, stk. 4, 1. pkt., fra modtagelse af den første klage.

Straffebestemmelser

24. Bestemmelserne i konkursskattelovens §§ 18-20 svarer til de straffebestemmelser, der gælder efter kildeskattelovens afsnit VIII om dødsboer.

Særligt om skattekravs stilling ved konkurs

25. Skatter for indkomstår forud for det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, kan anmeldes i konkursboet og er simple krav. Det gælder både selskaber m.v. og personer.

Selskabsskatter, der vedrører indkomstår under konkursen, kan også anmeldes. De har tidligere haft status som såkaldte massekrav, dvs. krav som opstår ved selve konkursbehandlingen, og som derfor har en fortrinsstilling efter konkurslovens § 93, men har nu stilling som simple krav, jf. konkurslovens § 38 og § 93, nr. 3. Om ikrafttræden henvises til pkt. 26.

Personskatter, der vedrører indkomstår, der afsluttes efter dekretets afsigelse, vedrører ikke konkursboet og kan derfor ikke anmeldes i boet.

Selvom selskabers sambeskatning ophører ved konkursen, jf. konkursskattelovens § 4, stk. 3, hæfter de andre selskaber, der i indkomståret forud for det indkomstår, hvori konkursdekretet blev afsagt, indgik i sambeskatningen, solidarisk for skatten af konkursindkomsten, jf. konkursskattelovens § 4, stk. 4. Det gælder også, selvom et selskab er afstået ved afsigelsen af konkursdekretet, når selskabet har indgået i sambeskatningen i indkomståret forud for det indkomstår, hvori konkursdekret afsiges.

Uanset at fysiske personers ikke-betalte skatter for indkomstår, der er afsluttet inden konkursen, kan anmeldes overfor konkursboet, hæfter skyldneren stadigvæk. Endvidere hæfter ægtefællen subsidiært efter reglen i kildeskattelovens § 72, stk. 2. Skatter, der vedrører senere indkomstår, kan ikke anmeldes overfor konkursboet, idet skattekravene anses for stiftet ved udgangen af de pågældende indkomstår og altså efter konkursdekretets afsigelse. Herfor hæfter skyldneren fortsat, og subsidiært også ægtefællen i medfør af reglen i kildeskattelovens § 72, stk. 2. Ved forskudt indkomstår anses skattekravet også for stiftet ved udgangen af indkomståret og ikke ved udgangen af det tilsvarende kalenderår.

Ikrafttrædelse

26. Loven har virkning for konkursboer, hvor fristdagen efter konkursloven er den 27. december 1990 eller senere.

Ved fristdagen forstås efter konkurslovens § 1, stk. 1, som udgangspunkt

- den dag, da skifteretten modtog anmeldelse om betalingsstandsning eller begæring om akkordforhandling eller konkurs,

- . . . (udeladt)

- dagen for beslutning om likvidation af et aktieselskab eller anpartsselskab, hvis skifteretten inden tre måneder efter denne beslutning modtager anmeldelse om betalingsstandsning eller begæring om akkordforhandling eller konkurs,

eller det tidligste af disse tidspunkter.

Tvangsakkord, frivillig akkord og gældssanering

E. Indledning

Indledning

27. Som anført under pkt. 1 skal konkursskatteloven ses i sammenhæng med de regler, der er gennemført ved lov nr. 363 af 6. juni 1991 om ændring af forskellige skattelove og konkursloven (Underskud ved tvangsakkord og gældssanering m.v. og ændringer som følge af konkursskatteloven). Denne lov begrænser en skyldners adgang til at fremføre skattemæssige underskud, når skyldnerens gæld nedsættes gennem tvangsakkord, gældssanering og frivillig akkord, både i og udenfor konkurs. Endvidere indebærer de nye regler, at en akkord eller en kendelse om gældssanering omfatter krav på særlig indkomstskat vedrørende indkomst før akkordens slutning, henholdsvis før afsigelse af kendelse om gældssanering.

De væsentligste forskelle i den skattemæssige behandling af henholdsvis konkurs og akkord m.v. består herefter i, at skyldnerens uudnyttede, fradragsberettigede underskud ved en akkord eller en gældssanering nedsættes med gældseftergivelsen, og i at der ikke opstår nogen skattefri boindkomst.

Endvidere er der ved lov nr. 394 af 6. juni 1991 gennemført en række ændringer i kursgevinstloven. Kredsen af generelt skattepligtige i kursgevinstloven er således nu udvidet til at omfatte alle selskaber og fonde m.v., som herefter som udgangspunkt skal medregne alle kursgevinster på fordringer og gæld ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og tilsvarende har fradragsret for kurstab på fordringer og gæld. Gevinst på gæld som følge af en tvangsakkord eller en aftale om en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af debitors gæld (frivillig akkord) er dog ikke skattepligtig efter kursgevinstlovens bestemmelser, jf. kursgevinstlovens § 6 A.

F. Anvendelsesområde

Tvangsakkord

28. Reglerne om den skattemæssige behandling af en akkord omfatter tvangsakkord både indenfor og udenfor konkurs, jf. ligningslovens § 15, stk. 2, personskattelovens § 13 a, stk. 1, og virksomhedsskattelovens § 13, stk. 6.

Tvangsakkord er omfattet, både når kendelsen går ud på en procentvis nedsættelse af gælden, og når kendelsen går ud på, at skyldnerens formue helt eller delvis skal realiseres og fordeles imellem hans kreditorer, imod at skyldneren frigøres for den gæld, der ikke bliver dækket (likvidationsakkord).

Tvangsakkord kan også bestå i en foreløbig henstand med kravene mod skyldneren, der derved får udsættelse med at betale gælden, uden at der sker nogen nedsættelse af fordringerne (moratorium). Disse tilfælde omfattes ikke af reglerne om den skattemæssige behandling af en akkord. Kombineres et moratorium med en almindelig tvangsakkord og/eller en likvidationsakkord, anvendes reglerne om begrænsning i retten til at fremføre et underskud fortsat.

Frivillig akkord

29. Reglerne om den skattemæssige behandling af en akkord omfatter også aftaler om en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af skyldnerens gæld (frivillig akkord), der således sidestilles med tvangsakkord i skattemæssig henseende, jf. ligningslovens § 15, stk. 3, personskattelovens § 13 a, stk. 4, og virksomhedsskattelovens § 13, stk. 7.

I forbindelse med en frivillig akkord kan skyldneren være insolvent, men der stilles ikke krav herom, for at der foreligger en frivillig akkord. Formålet med en akkord er, at skyldneren får en ordning på sine gældsforpligtelser.

Ved frivillig akkord forstås efter ligningslovens § 15, stk. 3, personskattelovens § 13 a, stk. 4, og virksomhedsskattelovens § 13, stk. 7, aftaler om en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af skyldnerens gæld.

Spørgsmålet om, hvornår der foreligger en aftale afgøres efter de almindelige regler herom, herunder om suspensive aftaler. En akkordaftale kan f.eks. foreligge, selvom en enkelt kreditor for sit vedkommende ikke ønsker at indgå i akkorden, eller kun på visse betingelser ønsker at indgå i en akkord. Gælder akkordaftalen derimod efter sit indhold ikke, medmindre alle kreditorer indgår i aftalen, kan aftalen ikke anses for indgået, før den sidste kreditor har meddelt at ville indgå heri. Eftergivelse efter kildeskattelovens §§ 73 B-D er også en aftale om gældsnedsættelse.

En samlet ordning vil typisk omfatte tilfælde, hvor der sker en ligelig reduktion af de enkelte kreditorers fordringer i overensstemmelse med konkurslovens regler. Ved en samlet ordning kan også forstås tilfælde, hvor der ikke er en sådan fuldstændig ligelighed, f.eks. fordi småkrav gives en fuld dividende. Det forhold, at der skal være tale om en samlet ordning, er dog ikke i sig selv til hinder for, at der også vil kunne foreligge en frivillig akkord i de tilfælde, hvor kun en enkelt eller enkelte hovedkreditorer er med i ordningen, mens småkrav holdes udenfor. Har aftalen ikke et sådant omfang, at der kan siges at foreligge en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer, har gældseftergivelsen ikke betydning for adgangen til at fremføre et underskud.

En samlet ordning kan også foreligge, selv om gæld, som er særligt og tilstrækkeligt sikret, f.eks. ved håndpant, ikke nedsættes samtidig med skyldnerens øvrige gæld.

En gældseftergivelse, der ikke er omfattende nok til at være en frivillig akkord, kan udløse beskatning hos skyldneren efter reglerne i kursgevinstloven. En tvangsakkord, gældssanering eller frivillig akkord udløser derimod ikke beskatning hos skyldneren, jf. kursgevinstlovens § 6 A.

Nedsættelse af skyldnerens gæld omfatter også den situation, at en kreditor konverterer sin fordring til aktiekapital, hvis de modtagne aktiers kursværdi er mindre end fordringens pålydende, og kreditor dermed er fyldestgjort. Ved bedømmelsen af de modtagne aktiers eller anparters kursværdi skal der også tages hensyn til det forhold, at den forbedrede økonomiske situation, der følger af gældsnedsættelsen, medfører en vis kursstigning.

Det er uden betydning, om aftalen indgås her i landet eller i udlandet. Det er ligeledes uden betydning, om kreditorerne er hjemmehørende her i landet eller i udlandet.

Gældssanering

30. Gældssanering efter konkurslovens afsnit IV (kapitel 25-29) sidestilles i skattemæssig henseende med frivillig akkord og tvangsakkord både indenfor og udenfor konkurs, jf. personskattelovens § 13 a, stk. 1, og virksomhedsskattelovens § 13, stk. 6.

Særligt om misligholdelse af akkord eller gældssanering

31. Retten til at fremføre et beløb som underskud, svarende til en tidligere bortakkorderet gæld, genopstår ikke ved skyldnerens misligeholdelse af en tvangsakkord eller frivillig akkord. Skattemyndighederne kan derfor ikke på grundlag af det forhold, at akkorden eller gældssaneringen bortfalder på grund af skyldnerens misligholdelse, foretage nogen korrektion af ansættelserne for hverken det indkomstår, hvori akkorden eller gældssaneringen er opnået eller noget efterfølgende år.

G. Selskaber m.v.

Selskaber m.v.

32. For selskabers vedkommende nedsættes uudnyttede, fradragsberettigede underskud fra indkomstår forud for det år, hvori kendelsen om stadfæstelse af tvangsakkord afsiges, med det beløb, hvormed gælden er nedsat, jf. ligningslovens § 15, stk. 2. Det samme gælder uudnyttede, fradragsberettigede underskud fra det indkomstår, hvori akkorden opnås.

Gældseftergivelsen opgøres som det fulde beløb, der eftergives, dvs. som forskellen mellem gældens pålydende og det modtagnes værdi.

Gevinst på gæld som følge af tvangsakkord eller aftale om en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af debitors gæld (frivillig akkord) er efter kursgevinstlovens § 6 A ikke skattepligtig, medmindre gælden nedsættes til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. Hvis en gældsfrigørelse herefter medfører, at skyldneren beskattes efter kursgevinstlovens regler, formindsker dette ifølge ligningslovens § 15, stk. 2, 2. pkt., nedsættelsen af underskuddet efter 1. pkt. Nedsættelsesbeløbet formindskes med den del af skyldnerens skattepligtige indkomst, der stammer fra gældsfrigørelsen.

Nedsættelsen sker med virkning fra det indkomstår, hvori tvangsakkord stadfæstes. Ved frivillig akkord sker det med virkning fra det år, hvori den frivillige akkord er indgået.

Hvis underskud fra flere indkomstår skal nedsættes, nedsættes underskud fra et tidligere år før underskud fra et senere år.

Særligt om sambeskattede selskaber m.v.

33. Hvis det selskab, der opnår en akkord, er sambeskattet med andre selskaber, er det alene underskuddet fra det pågældende og tidligere indkomstår i det selskab, der omfattes af akkorden, der nedsættes. Akkorden påvirker ikke selve muligheden for at overføre underskuddet til fradrag i et sambeskattet selskab. Underskuddet nedsættes dog, inden det kan overføres til fradrag hos de andre (sambeskattede) selskaber, idet nedsættelsen dog begrænses med et beløb svarende til den del af skyldnerens skattepligtige indkomst, der hidrører fra skyldnerens frigørelse for gældsforpligtelser. Det gælder også underskud fra det år, hvori akkorden opnås. I modsætning til hvad der gælder for konkurs, betyder akkorden ikke, at sambeskatningen ophører.

H. Personer

Enlige

34. For personer, der er omfattet af personskattelovens regler om fremførsel af underskud, indebærer en akkord eller en gældssanering, at uudnyttede, fradragsberettigede underskud fra indkomstår forud for det år, hvori tvangsakkord stadfæstes, eller kendelse om gældssanering afsiges, nedsættes med det beløb, hvormed gælden er nedsat, jf. personskattelovens § 13 a.

Gældseftergivelsen opgøres som det fulde beløb, der eftergives, dvs. som forskellen mellem gældens pålydende og det modtagnes værdi.

Personskatteloven indeholder regler om fremførsel af underskud i den skattepligtige indkomst til fradrag i følgende års skattepligtige indkomst. Der henvises til cirkulære nr. 22 af 9. december 1986 om personskatteloven og andre skattelove (skattereformen), afsnit E, pkt. 31-48. Det kan endvidere forekomme, at der samtidig med et underskud i den skattepligtige indkomst er underskud i den personlige indkomst, der fremføres til fradrag i de følgende år, men alene med virkning for 6 og 12 pct.-skatterne.

Efter personskattelovens § 13 a, stk. 1, jf. § 13, begrænses underskuddet både i den skattepligtige indkomst og i den personlige indkomst med gældseftergivelsen.

Gevinst på gæld som følge af tvangsakkord eller aftale om en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af debitors gæld (frivillig akkord) er efter kursgevinstlovens § 6 A ikke skattepligtig, medmindre gælden nedsættes til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. Hvis gældsfrigørelsen herefter medfører, at skyldneren beskattes efter kursgevinstlovens regler, formindsker dette ifølge personskattelovens § 13 a, stk. 1, 2. pkt., nedsættelsen af underskuddet efter 1. pkt. Nedsættelsesbeløbet formindskes med den del af skyldnerens skattepligtige indkomst, der stammer fra gældsfrigørelsen.

Nedsættelsen sker allerede med virkning før det indkomstår, hvori tvangsakkord stadfæstes eller kendelse om gældssanering er afsagt, dvs. før fristen for kære efter konkurslovens § 183 og §§ 202, 205, 212 og 216 er udløbet. Ved frivillig akkord sker nedsættelsen allerede med virkning før det år, hvori den frivillige akkord er indgået, idet nedsættelsen også omfatter underskud fra tidligere indkomstår.

Nedsættelsen omfatter også underskud i det år, hvori tvangsakkord stadfæstes eller kendelse om gældssanering er afsagt, og som fradrages i senere år.

Hvis underskud fra flere indkomstår skal nedsættes, nedsættes underskud fra et tidligere år før underskud fra et senere år.

Ægtefæller

35. Nedsættelsen af underskud i den skattepligtige indkomst med virkning for det år, hvori akkorden opnås, sker for ægtefæller inden underskuddet overføres til fradrag i ægtefællens personlige indkomst og kapitalindkomst.

Ved begrænsning af overførsel af negativ personlig indkomst til den anden ægtefælle sker begrænsningen inden fradrag efter personskattelovens § 13, stk. 4, 1. pkt., i den anden ægtefælles personlige indkomst.

I tilfælde hvor en virksomhed ejes af den ene ægtefælle, mens underskuddet fratrækkes hos den anden ægtefælle, der driver virksomheden, følger det af personskattelovens § 13 a, stk. 2, at gældseftergivelse, der ikke er anvendt til underskudsnedsættelse hos ejerægtefællen, skal anvendes til underskudsnedsættelse hos den anden ægtefælle.

Særligt om virksomhedsskattelovens regler

36. For personer, der er omfattet af virksomhedsskatteordningen, gælder tilsvarende regler som for selskaber m.v. og fysiske personer for underskud i virksomhedsindkomsten. Om fremførsel af underskud under virksomhedsordningen henvises til cirkulære nr. 21 af 9. december 1986 om virksomhedsskatteloven, afsnit O (pkt. 118-129).

For enlige skal underskuddet først nedsættes efter, at underskuddet i virksomhedsindkomsten har nedsat kapitalindkomsten og den personlige indkomst i det indkomstår, hvori nedsættelsen får virkning.

For ægtefæller skal underskuddet nedsættes, inden det overføres til fradrag i ægtefællens eventuelle personlige indkomst, men efter at ægtefællernes samlede positive kapitalindkomst er nedsat i henhold til virksomhedsskattelovens § 13, stk. 2, og efter at skyldnerens egen personlige indkomst er nedsat.

Hvis skyldneren ikke har underskud, overføres nedsættelsesbeløbet til ægtefællen til nedsættelse af dennes underskud. Det gælder dog kun i det omfang, hvori ægtefællens underskud stammer fra skyldnerens virksomhed, jf. personskattelovens § 13 a, stk. 2. Situationen kan forekomme, hvis ægtefællen driver den virksomhed, som skyldneren ejer. Tilsvarende gælder - hvis skyldneren har underskud - for det beløb, hvormed nedsættelsesbeløbet overstiger underskuddet.

Hvis en ægtefælle, der driver den anden ægtefælles virksomhed, har både underskud fra virksomhed og andet underskud i samme år, skal det underskud, der skal begrænses - og som uden nedsættelse kunne være fradraget i akkordåret, hvis ikke kendelse om stadfæstelse af tvangsakkord var afsagt eller frivillig akkord var indgået - behandles, som om det fortrinsvis stammede fra skyldnerens virksomhed.

I. Dødsboer

Særligt om dødsboskattereglerne

37. Uanset om et dødsbo opnår en (tvangs)akkord i eller uden for konkurs, finder reglerne om underskudsbegrænsning ikke anvendelse for dødsboet.

J. Skattekravs stilling ved akkord og gældssanering

Særligt om skattekravs stilling ved akkord m.v.

38. En tvangsakkord eller gældssanering omfatter skatterne i de indkomstår, der er afsluttede, inden tvangsakkordforhandlingens åbning, jf. konkurslovens § 167, eller inden gældssaneringssagens indledning, jf. konkurslovens § 206, konkurslovens §§ 158, stk. 1, og 199, stk. 1, 1. pkt. Det følger af de almindelige regler om, at skattekravene i konkurs- og akkordretlig sammenhæng anses for stiftet ved indkomstårets afslutning. Ved forskudt indkomstår anses skattekravet også for stiftet ved udgangen af indkomståret og ikke ved udgangen af det tilsvarende kalenderår.

Tvangsakkorden eller gældssaneringen omfatter også særlig indkomstskat vedrørende indkomst før akkordens slutning, jf. konkurslovens § 183, eller før kendelse om gældssanering afsiges, jf. konkurslovens §§ 158, stk. 1, og 199, stk. 1, 1. pkt.

Selv om selskaber og foreninger m.v. ikke svarer særlig indkomstskat, jf. lov om særlig indkomstskat § 13, betyder dette for selskaber m.v., at selskabsskat, der kan henføres til særlig indkomst opstået før akkordens slutning, er omfattet af akkorden.

K. Ikrafttrædelse

Ikrafttrædelse

39. De ovennævnte regler har virkning for frivillige akkorder, tvangsakkorder eller gældssaneringer, der er indgået som afslutning på en påbegyndt konkurs, hvor fristdagen for konkursen er den 27. december 1990 eller senere. Hvis fristdagen eksempelvis er den 20. december 1990, og konkursen er afsluttet gennem en akkord, så er akkorden ikke omfattet af ændringerne.

Lovændringerne har ligeledes virkning for tvangsakkorder og gældssaneringer udenfor konkurs, hvor fristdagen er den 27. december 1990 og senere.

Om fristdagen, jf. konkurslovens § 1, stk. 1, henvises til pkt. 26.

Endelig har ændringerne virkning for frivillige akkorder, som er indgået, uden at der forinden har været en fristdag efter konkursloven, når aftale om frivillig akkord er indgået den 27. december 1990 eller senere.

Skatteministeriet, den 20. maj 1992

Jens Rosman

/ Allan Borch Hansen

Officielle noter

Ingen