Lovgivning forskriften vedrører
Oversigt (indholdsfortegnelse)
Den fulde tekst

Cirkulære om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v.

(Selskabsskatteloven)


Indledning

1. Lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. (selskabsskatteloven) er senest udsendt som lovbekendtgørelse nr. 593 af 30. september 1988.

Dette cirkulære er en sammenfatning og ajourføring af cirkulærer vedrørende selskabsskatteloven. Hidtil har reglerne været beskrevet i en række cirkulærer, specielt i forbindelse med ændringer af selskabsskatteloven. Cirkulæret erstatter således tidligere udsendte cirkulærer til denne lov. I kapitel 9 er disse nærmere opregnet.

Det ny cirkulære omfatter 9 kapitler:

  • 1) Afgrænsning af skattesubjekterne.
  • 2) Skattepligtens indtræden og ophør.
  • 3) Opgørelse af den skattepligtige indkomst.
  • 4) Beregning af skatten.
  • 5) Skattegodtgørelse.
  • 6) Sambeskatning.
  • 7) Ligning, selvangivelse og opkrævning.
  • 8) Overgangsbestemmelser.
  • 9) Ophævelse af tidligere cirkulærer.

I cirkulæret indgår i mindre omfang nyt cirkulærestof. Opgørelse af den skattepligtige indkomst for foreninger m.v. samt regler for selvangivelse er nyt cirkulærestof. Ligeledes er behandlingen af fremførsel af underskud for selskaber nyt i forbindelse med ændringer af ligningslovens § 15 stk. 3-5.

Cirkulære nr. 237 af 30. december 1987 om ændring af forskellige skattelove (skatteflugt) er indarbejdet i nærværende cirkulære, for så vidt angår ændringerne i selskabsskatteloven.

Selskabsskatteloven indeholder regler om beskatning af selskaber og foreninger m.v. Loven gælder dog ikke for de fonde, foreninger og institutter m.v., der er omfattet af lov om beskatning af fonde, visse foreninger og institutter m.v. (fondsbeskatningsloven), som senest er udsendt som lovbekendtgørelse nr. 514 af 26. august 1988.

Selskabsskatteloven omhandler i hovedtræk 3 former for beskatning: Aktieselskabsbeskatningen, som er en 50 pct.s beskatning af den skattepligtige indkomst, kooperationsbeskatningen, hvor den skattepligtige indkomst opgøres som en procent af den pågældende forenings formue samt beskatning af foreninger m.v., hvor alene indtægt ved den erhvervsmæssige virksomhed skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Selskaber betaler ikke samtidighedsskat som personer efter kildeskatteloven. Deres skattetilsvar opgøres på grundlag af en efter indkomstårets udløb indsendt selvangivelse. Skatten betales normalt i een rate, der forfalder til betaling i november måned i det kalenderår, hvori selvangivelsen skal indsendes.

Selskabsskatteloven gælder ikke for Grønland og Færøerne, jf. lovens § 41.

Overalt i cirkulæret, hvor intet andet er nævnt i forbindelse med paragrafhenvisninger, er der tale om henvisning til selskabsskatteloven. Ligeledes skelnes der ikke mellem aktie- og anpartsselskaber, så de forhold, der omtales vedrørende aktieselskaber, gælder også for anpartsselskaber.

Kapitel 1

Afgrænsning af skattesubjekterne

Fuldt skattepligtige

2. §§ 1 og 2 sammenholdt med § 1 i fondsbeskatningsloven afgrænser kredsen af skattesubjekter, der er skattepligtige efter selskabsskatteloven. Fonde og foreninger m.v., som ikke omfattes af reglerne i fondsbeskatningsloven, vil typisk være omfattet af § 1, stk. 1, nr. 6.

Lovens § 1 nævner de skattesubjekter, der er fuldt skattepligtige efter selskabsskatteloven. Fælles for disse er, at de skal være hjemmehørende her i landet. Det afgørende for en juridisk persons skattepligt efter en af følgende bestemmelser er ikke alene, hvorledes denne formelt er organiseret, men tillige hvordan denne reelt fungerer.

Partrederier og kommanditselskaber beskattes ikke som selvstændige skattesubjekter. Beskatningen vil i lighed med interessentskaber og samejer finde sted hos den enkelte deltager.

3. Registrerede aktie- eller anpartsselskaber dvs. selskaber der er registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen eller Finanstilsynet, er skattepligtige efter § 1, stk. 1, nr. 1.

Selskaber under stiftelse omfattes ikke af reglen. Skatteansættelse kan dog ske, hvis selskabet i forventning om registrering har indgivet selvangivelse, men ansættelsen får kun virkning, hvis registrering finder sted. Selskaber i likvidation eller under konkurs er omfattet af bestemmelsen.

Registrerede aktie- eller anpartsselskaber beskattes efter § 1, stk. 1, nr. 3, 3 a eller 4, som henholdsvis brugsforening, indkøbsforening eller produktions- og salgsforening, hvis selskabets funktion og overskudsfordeling opfylder betingelserne for beskatning efter disse bestemmelser, jf. punkt 6-10.

4. Andre lignende selskaber, hvor ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og hvor fordelingen af overskuddet sker i forhold til deltagernes kapitalindskud i selskabet, er skattepligtige efter § 1, stk. 1, nr. 2.

Denne type selskabers organisationsform har betydelige ligheder med de egentlige aktie- og anpartsselskaber, og de beskattes på tilsvarende måde. Ofte er der efter disse selskabers navn tilføjet A.m.b.a. (andelsselskab med begrænset ansvar). Selskaber med begrænset ansvar, hvor det årlige overskud fordeles på grundlag af omsætningen, men hvor en eventuel likvidationsudlodning baseres på kapitalindskuddets størrelse, er også skattepligtige efter § 1, stk. 1, nr. 2. Foretages både fordelingen af overskud og af likvidationsprovenu på grundlag af omsætningen, henføres disse selskaber til de kooperative enheder.

5. Sparekasser er efter § 1, stk. 1, nr. 2 a, undergivet skattepligt efter de for aktieselskaber gældende regler. Opgørelsen af sparekassernes indkomst adskiller sig således stort set ikke fra den for aktieselskaber, herunder banker, anvendte metode. Andelskasser er derimod omfattet af § 1, stk. 1, nr. 6.

Statsanstalten for Livsforsikring er undergivet skattepligt efter bestemmelsen i § 1, stk. 1, nr. 2 b, hvilket medfører, at denne institution beskattes som livsforsikringsaktieselskab. Herefter kan Statsanstalten ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage beløb, der henlægges til dækning af forsikringsforpligtelserne eller til bonus- og sikkerhedsfonds til fordel for de forsikrede, jf. § 13, stk. 2.

6. Selskabsskattelovens regler om kooperative virksomheder vedrører brugsforeninger, indkøbsforeninger, produktions- og salgsforeninger, omfattet af § 1, stk. 1, nr. 3, 3 a og 4, samt hovedforeninger omfattet af § 1, stk. 2. Der sondres imellem leverende, jf. punkt 7, 8 og 9, og producerende/sælgende kooperative virksomheder, jf. punkt 10.

Efter formuleringen af de nævnte skattepligtsbestemmelser er skattepligten formelt knyttet bl.a. til det kooperative formål.

De leverende kooperative virksomheder skal have til formål at indkøbe, fremskaffe eller fremstille varer eller levere tjenesteydelser til medlemmerne. De producerende/sælgende kooperative virksomheder skal have til formål at forarbejde, forædle eller sælge medlemmernes produkter.

Angivelsen af formålet i virksomhedens vedtægter behøver ikke at være af selvstændig betydning. Det er således først og fremmest den måde, hvorpå virksomheden faktisk drives, der er afgørende for, efter hvilke regler den skal beskattes.

Leverende kooperative virksomheders funktion kan i princippet omfatte enhver vare - herunder også maskiner og lignende driftsmidler - eller tjenesteydelse, og deres funktion kan være begrænset således, at den f.eks. udelukkende omfatter fremstilling af varer af en bestemt art til brug for medlemmerne. Endvidere kan der være tale om virksomheder, der alene opsamler ordrer uden selv at forestå leverancen til virksomhedens medlemmer.

Fælles for de leverende og producerende/sælgende kooperative virksomheder er, at overskuddet, bortset fra normal forrentning af indskudskapitalen, skal fordeles i forhold til medlemmernes omsætning med den kooperative virksomhed.

Overskudsfordelingen skal ikke nødvendigvis beregnes på grundlag af et enkelt regnskabsårs omsætning, men kan baseres på en omsætning over flere år. Ligeledes kan overskudsfordelingen beregnes efter fradrag af normal forrentning af den indskudte kapital. Her kan efter praksis ikke godkendes en højere forrentning end Nationalbankens til enhver tid fastsatte diskonto. Ved likvidation skal et eventuelt likvidationsprovenu, bortset fra indskud med eventuelt påløbne renter for den afsluttende periode, fordeles i forhold til omsætningen med det enkelte medlem, for at virksomheden omfattes af kooperationsbeskatningsreglerne.

Den omsætning, der skal danne grundlag for overskudsfordelingen, er i almindelighed betalingen for de faktiske leverancer til eller fra medlemmerne.

Hvis en virksomheds funktion og overskudsfordeling er i overensstemmelse med foranstående, er det uden betydning for skattepligten, om den er organiseret som en anden af de af selskabsskatteloven omfattede juridiske personer. Virksomheden vil i så fald alligevel blive anset for skattepligtig som brugsforening, indkøbsforening eller produktions- og salgsforening.

Hvis en virksomhed i den eller de første regnskabsperioder efter stiftelsen endnu ikke udøver den tilsigtede funktion, vil indholdet i vedtægterne om formål og overskudsfordeling i sig selv kunne begrunde skattepligt som kooperativ virksomhed. I sådanne tilfælde vil - når funktionen går ud på levering af varer m.v. til medlemmerne - det planlagte varesortiment eller arten af leverancer være vejledende med hensyn til spørgsmålet om, hvorvidt virksomheden skal beskattes som brugsforening eller som indkøbsforening.

De enkelte medlemmer af kooperationen må have sådanne modstridende interesser, at de kan anses som økonomisk uafhængige medlemmer.

7. Skattepligtige som brugsforeninger efter § 1, stk. 1, nr. 3, er de under punkt 6 nævnte leverende kooperative virksomheder, hvis medlemmer helt eller delvis benytter virksomhedens leverancer til privat forbrug.

Disse foreninger er omfattet af skattelovgivningens almindelige regler om indkomstopgørelse for selskaber, jf. § 8, stk. 1.

Vedrørende hovedforeninger, der beskattes som brugsforeninger, se nærmere punkt 9.

8. Skattepligtige som indkøbsforeninger efter § 1, stk. 1, nr. 3 a, er de under punkt 6 nævnte leverende kooperative virksomheder, hvis leverancer medlemmerne udelukkende benytter ved udøvelsen af deres bedrift.

For disse foreninger beregnes den skattepligtige indkomst på grundlag af foreningens formue, jf. § 14.

Vedrørende hovedforeninger, der beskattes som indkøbsforeninger, se nærmere punkt 9.

Man vil som hovedregel vurdere, om der ud fra virksomhedens varesortiment eller arten af leverancer er formodning for, at medlemmerne udelukkende benytter leverancerne erhvervsmæssigt. Virksomheder, der alene forhandler færdigvarer, eller som fremstiller eller fremskaffer maskiner m.v., eller som blot opsamler ordrer uden selv at forestå leverancen, kan også være skattepligtige efter bestemmelsen her.

Indkøbsforeninger kan foretage leverancer til ikke-medlemmer, uden at skattepligten efter § 1, stk. 1, nr. 3 a, berøres. Efter praksis vil dette være tilfældet såfremt leverancerne ikke overstiger 25 pct. af foreningens samlede leverancer over en længere periode. Det er i denne forbindelse uden betydning, om ikke-medlemmer benytter foreningens leverancer helt eller delvist til privat forbrug. Leverancerne til ikke-medlemmer skal falde ind under indkøbsforeningens sædvanlige kooperative virksomhed.

9. Ved hovedforeninger omfattet af § 1, stk. 2, forstås virksomheder, der er omfattet af de i § 1, stk. 1, nr. 3 eller 3 a, nævnte definitioner, og som har brugsforeninger og indkøbsforeninger som medlemmer.

En hovedforening beskattes som brugsforening efter § 1, stk. 2, 1. pkt., jf. stk. 1, nr. 3, hvis medlemsforeningernes andelshavere helt eller delvist benytter hovedforeningens leverancer til privat forbrug. En hovedforening beskattes som indkøbsforening efter § 1, stk. 2, 2. pkt., jf. stk. 1, nr. 3 a, hvis medlemsforeningernes andelshavere udelukkende anvender leverancer fra hovedforeningen til udøvelse af deres bedrift. Ligesom for indkøbsforeninger vil der i almindelighed blive lagt vægt på, om virksomhedens varesortiment eller arten af leverancer må antages at være af en for medlemsforeningernes andelshavere rent erhvervsmæssig karakter.

Er hovedforeningens medlemmer udelukkende indkøbsforeninger, vil den være skattepligtig som indkøbsforening.

Omfatter hovedforeningens medlemshavere både brugs- og indkøbsforeninger, og anvender andelshaverne i brugsforeningerne kun hovedforeningens leverancer til erhvervsmæssigt forbrug, vil hovedforeningen være skattepligtig som indkøbsforening. Anvendes leverancerne også til privat forbrug, er hovedforeningen skattepligtig som brugsforening.

Hvis hovedforeningen har ikke-kooperative foreninger som medlemmer, vil disse foreningers medlemmers forbrug af hovedforeningens leverancer til erhvervsmæssige eller private formål på tilsvarende måde have betydning for, om hovedforeningen beskattes efter reglerne for brugsforeninger eller indkøbsforeninger.

Hvor man tillige har selskaber, personligt drevne virksomheder eller enkeltpersoner som medlemmer af hovedforeningen, vil det være uden betydning for beskatningen, hvorledes disse medlemmers kunder benytter leverancerne. Men benytter virksomhedens indehaver eller det personlige medlem selv leverancerne til helt eller delvist privat forbrug, må hovedforeningen principielt beskattes som brugsforening.

10. Produktions- og salgsforeningerne er skattepligtige efter § 1, stk. 1, nr. 4, og tilhører den anden hovedgruppe blandt de kooperative virksomheder, de producerende og/eller sælgende kooperativer, jf. punkt 6. Den skattepligtige indkomst opgøres på grundlag af foreningens formue, jf. § 15.

Skattepligten omfatter foreninger, som bearbejder, forædler eller sælger medlemmernes produkter.

Medlemmerne må selv drive en erhvervsvirksomhed, hvis produkter kan viderebearbejdes eller sælges gennem foreningen. Det er ikke tilstrækkeligt, at medlemmerne leverer ubearbejdede materialer og arbejdskraft m.v. til foreningen, for hvis regning og risiko produktet fremstilles og sælges. Det er heller ikke tilstrækkeligt, at medlemmerne indskyder arbejdskraft og kontante midler. Begrebet »produkt« har tidligere kun dækket egentlige fysiske produkter fra f.eks. andelsmejerierne. Begrebet er nu lettere udviddet, men omfatter dog ikke aktiviteter, der reelt er tjenesteydelser.

Produktions- og salgsforeningerne skal fortrinsvis foretage opkøb af råvarer m.v. hos medlemmer, men kan også i begrænset omfang foretage opkøb hos ikke-medlemmer. Efter praksis må opkøbet hos ikke-medlemmer ikke overstige 25 pct. af det samlede opkøb over en længere periode. Er dette tilfældet er foreningen ikke omfattet af § 1, stk. 1, nr. 4, men vil eventuelt blive beskattet efter § 1, stk. 1, nr. 6.

Ud over de kooperative virksomheder er følgende foreninger m.v. ligeledes omfattet af beskatningsreglerne i denne lov:

11. Gensidige forsikringsforeninger, som også overtager forsikringer uden pligt for forsikringstagerne til deltagelse i det gensidige ansvar, er skattepligtige efter § 1, stk. 1, nr. 5.

Skattepligten efter denne bestemmelse omfatter sammenslutninger af forsikringstagere, hvor medlemmerne hæfter for foreningens forpligtelser i forhold til de tegnede forsikringssummer, såfremt foreningen desuden overtager forsikringer uden forpligtelse for forsikringstagerne til deltagelse i det gensidige ansvar.

Gensidige forsikringsforeninger, der ikke er skattepligtige efter bestemmelsen her, idet de kun forsikrer hæftende medlemmer, vil være skattepligtige af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed i henhold til § 1, stk. 1, nr. 6.

12. For investeringsforeninger, som udsteder omsættelige beviser for medlemmers indskud, afhænger skattepligten af, om der er tale om akkumulerende eller udloddende investeringsforeninger.

Akkumulerende investeringsforeninger, der udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud, er skattepligtige efter § 1, stk. 1, nr. 5 a. Bestemmelsen omfatter andre end de rene investeringsforeninger, således at bestemmelsen finder anvendelse, selvom foreningen tillige har biformål udover investeringsvirksomhed.

Udloddende investeringsforeninger, der udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud, er ikke skattepligtige efter § 1, stk. 1, nr. 5 a, såfremt foreningen ifølge sine vedtægter er forpligtet til inden fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår at udlodde de i indkomståret indtjente renter, udbytter, samt visse realiserede kursgevinster og aktieavancer. Hvis foreningen ikke er forpligtet til at udlodde samtlige de i indkomståret indtjente renter og udbytter m.v. efter fradrag af administrationsomkostninger til medlemmerne, er foreningen skattepligtig efter § 1, stk. 1, nr. 5 a.

Har den udloddende investeringsforening indtægter i form af overskud fra erhvervsmæssig virksomhed, vil denne indkomst blive beskattet efter § 1, stk. 1, nr. 6. Dette gælder, selv om ingen af medlemmerne hæfter personligt for foreningens forpligtelser.

Visse investeringsforeninger er opdelt i afdelinger, hvoraf nogle er akkumulerende og andre udloddende. Her bedømmes skattepligten for hver afdeling for sig, såfremt det kan sikres, at afdelingernes formue m.v. ikke kan sammenblandes. Kan afdelingernes formue ikke adskilles, beskattes afdelingerne under eet som akkumulerende investeringsforening, hvis blot en af afdelingerne er akkumulerende.

Kontoførende investeringsforeninger er foreninger, der alene har til formål at anbringe medlemmernes midler i værdipapirer, og som ikke udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud. Disse foreninger er ikke selvstændigt skattepligtige, men medlemmerne er skattepligtige af deres andel af renter, udbytter samt gevinster eller tab vedrørende fordringer og aktier m.v. efter reglerne i lov om beskatning af medlemmer af investeringsforeninger, senest udsendt som lovbekendtgørelse nr. 654 af 8. oktober 1987.

13. Andre foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner, som ikke er skattepligtige efter fondsbeskatningsloven, eller specielt undtages for skattepligt, er skattepligtige efter § 1, stk. 1, nr. 6. Den objektive skattepligt efter denne bestemmelse omfatter dog alene indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed. De foreninger m.v., der er omfattet af § 1, stk. 1, nr. 6, er alle her i landet hjemmehørende enheder, hvor de enkelte medlemmer, deltagere eller lignende ikke kan beskattes personligt af deres andel i foreningens m.v. indtægter.

Vedrørende indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed henvises nærmere til punkt 52-54.

Begrænset skattepligtige

14. Selskaber m.v. af samme art som de i § 1 nævnte, der har hjemsted i udlandet, er ifølge § 2 skattepligtige her i landet, såfremt de fra Danmark har indtægter af den i bestemmelsen nævnte type. Dette omfatter også fonde, foreninger m.v., der ville have været omfattet af fondsbeskatningsloven, såfremt de havde haft hjemsted her i landet.

Selskaber, hjemmehørende på Færøerne eller i Grønland, anses i denne henseende for at have hjemsted i udlandet, jf. § 2, stk. 4.

Indtægter fra kilder i Danmark, som kan begrunde begrænset skattepligt, omfatter også indtægter fra den danske kontinentalsokkel.

De typer af indtægter, som udenlandske selskaber m.v. er skattepligtige af her i landet, er nævnt i punkt 15-21.

15. Indtægter fra udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller fra deltagelse i en sådan erhvervsvirksomhed medfører begrænset skattepligt.

Ved et fast driftssted forstås et fast forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis i den hensigt at opnå fortjeneste. Med hensyn til afgrænsningen af begrebet fast driftssted kan henvises til artikel 5 i OECD's model til dobbeltbeskatningsoverenskomster. Et udenlandsk selskab m.v. er begrænset skattepligtigt, hvis det er berettiget til en andel af overskuddet af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, selv om denne ikke drives af selskabet m.v. Et udenlandsk selskab m.v. bliver således skattepligtigt her i landet, såfremt det har ydet en herværende erhvervsvirksomhed et lån, og som vederlag herfor har betinget sig en andel i den pågældende virksomheds nettooverskud.

Indtægter, der hidrører fra løbende ydelser fra en virksomhed med fast driftssted her i landet eller fra afståelsen heraf, samt indtægter, der hidrører fra bortforpagtning af en sådan virksomhed, medfører ligeledes begrænset skattepligt her i landet, jf. § 2, stk. 1, litra a.

Dette gælder uanset, hvorledes den løbende ydelse eller forpagtningsafgift beregnes, om den er fast eller variabel, f.eks. efter overskuddets eller omsætningens størrelse eller efter værdien af naturalier.

Undtaget fra den begrænsede skattepligt i medfør af § 2, stk. 1, litra a, er løbende ydelser, der må anses som udbytter, afdrag på tilgodehavender, renter og royalties. I denne forbindelse omfatter begrebet royalties ikke alene de vederlagsformer, der er nævnt i kildeskattelovens § 65 C, stk. 4 (om indeholdelse af royaltyskat), men også vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde, herunder spillefilm.

I de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået med fremmede stater, er det oftest aftalt, at fortjeneste indvundet af et foretagende, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun kan beskattes i denne stat, hvis foretagendet ikke driver erhvervsvirksomhed i en anden kontraherende stat gennem et der beliggende fast driftssted. Såfremt foretagendet driver en sådan virksomhed, kan dets fortjeneste beskattes i denne anden stat, men dog kun for så vidt angår den del deraf, som kan henføres til dette faste driftssted.

Dette indebærer, at Danmark i henhold til indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster som oftest har retten til at beskatte løbende ydelser og forpagtningsafgifter af en sådan virksomhed her i landet.

16. Indtægter opnået af selskaber m.v. i deres egenskab af ejer, medejer, brugs- eller indtægtsnyder af fast ejendom beliggende her i landet medfører begrænset skattepligt, jf. § 2, stk. 1, litra b.

17. Udbytteindtægter m.v., i hvilke der i henhold til kildeskattelovens § 65 skal foretages indeholdelse af udbytteskat, medfører begrænset skattepligt, jf. § 2, stk. 1, litra c. Hertil henregnes udover et af generalforsamlingen deklareret udbytte, ligeledes nedskrivninger på aktionærforskrivninger, udbetalinger ved kapitalnedskrivninger i selskaber, der ikke er under likvidation, likvidationsudlodninger i årene forud for det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, samt afståelsessummer omfattet af ligningslovens § 16 B, stk. 1.

Udbytter i øvrigt omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1, herunder økonomiske dispositioner, der kan karakteriseres som maskeret udbytte, eller afståelsessummer omfattet af samme lovs § 16 B, stk. 2 eller 5, medfører ligeledes begrænset skattepligt.

Ligningslovens § 16 A, stk. 1, omfatter alt, hvad selskabet udlodder, bortset fra fondsaktier samt udlodning af likvidationsprovenu i selskabets opløsningsår. Selskabets udstedelse af fondsaktier er ikke skattepligtig indkomst for aktionærerne (det modtagende selskab), og udlodning af fondsaktier vil således heller ikke medføre begrænset skattepligt.

I ligningslovens § 16 B, stk. 2 og 3, findes hovedreglen om den såkaldte holdingstiftelse. Afståelsessummer omfattet af reglerne om holdingstiftelse medfører begrænset skattepligt. Det forudsættes dog, at holdingselskabet er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, dvs. at »kilden« for det beløb, som beskattes, er i Danmark.

Ligningslovens § 16 B, stk. 5, 1. pkt., vedrører selskabers skattepligt i forbindelse med afståelse af aktier til et holdingselskab. Det er en betingelse for skattepligten, at en person eller dennes ægtefælle ved afståelsen havde en væsentlig indflydelse i det selskab, der afstår aktierne, og på samme tidspunkt havde en væsentlig indflydelse i holdingselskabet. Der er også begrænset skattepligt i denne situation, hvis holdingselskabet er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

Tilsvarende begrænset skattepligt er gennemført med hensyn til tilfælde omfattet af ligningslovens § 16 B, stk. 5, 2. pkt., hvor aktierne afstås til en person eller dennes ægtefælle, som ved afståelsen havde en væsentlig indflydelse i det selskab, der afstår aktierne. Det er afgørende, om erhververen er eller i det pågældende indkomstår bliver indehaver af mindst 25 pct. af aktiekapitalen. Den pågældende person skal være skattepligtig her til landet, før den begrænsede skattepligt for selskabet indtræder. Hvis Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den stat, hvor det udenlandske selskab m.v. er hjemmehørende, vil den danske beskatning kun kunne gennemføres i det omfang, overenskomsten tillader »kildestatsbeskatning« af udbytte.

18. Selskaber m.v., der i henhold til en med fremmed stat, Færøerne eller Grønland indgået overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, oppebærer skattegodtgørelse, som nævnt i § 17 A, som er knyttet til udbytte, hvoraf der skal svares skat efter kildeskattelovens § 65 A, er også begrænset skattepligtige af skattegodtgørelsen, jf. § 2, stk. 1, litra d.

19. Selskaber m.v., der oppebærer indtægter ved arbejdsudleje, som i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, skulle henregnes til A-indkomst, hvis de udbetaltes til en person, er begrænset skattepligtige, jf. § 2, stk. 1, litra e.

Indkomst efter kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, er vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi til en person, der stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet.

Reglerne om beskatning ved arbejdsudleje er nærmere beskrevet i cirkulære udstedt til kildeskatteloven samtidig med dette cirkulære, punkt 42.

20. Selskaber m.v, der oppebærer konsulenthonorarer fra en virksomhed her i landet, er begrænset skattepligtige, jf. § 2, stk. 1, litra f. Formålet med bestemmelsen er at forhindre, at en konsulent for at undgå skattepligt i Danmark sælger sine tjenesteydelser gennem et udenlandsk selskab m.v.

Den begrænsede skattepligt for selskaber m.v. omfatter honorarer fra en virksomhed her i landet til et udenlandsk selskab m.v., hvis dette selskab m.v. oppebærer indkomsten som rådgiver, konsulent eller anden lignende virksomhed her i landet.

I modsætning til, hvad der gælder for personer, omfatter den begrænsede skattepligt for selskaber m.v. også honorarer, der ville være omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra a, om medhjælp for bestyrelser m.v., hvis de var udbetalt til en fysisk person.

Det er en betingelse for, at det udenlandske selskab m.v. bliver begrænset skattepligtigt, at en person, der er eller har været skattepligtig her i landet på grund af bopæl, har direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i det udenlandske selskab m.v. Desuden er det en betingelse, at personen har eller på noget tidspunkt indenfor de seneste 5 år forud for ophøret af den fulde skattepligt har haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i den virksomhed her i landet, der udreder vederlaget.

Ved afgørelsen henses til, om den pågældende ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct. af stemmeværdien i det udenlandske selskab. Hvad angår betingelsen om, at personen har eller har haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i den virksomhed her i landet, der udreder vederlaget, henses der til - når den udbetalende virksomhed er et selskab m.v. - om personen ejer eller på noget tidspunkt inden for de sidste 5 år forud for ophøret af den fulde skattepligt har ejet 25 pct. eller mere af aktiekapitalen, eller om personen råder eller har rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien i selskabet.

Ved afgørelsen af, om personen ejer eller har ejet mindst 25 pct. af aktiekapitalen i et selskab eller råder eller har rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien, medregnes aktier, der samtidig tilhørte den pågældendes ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtsskabsforhold. Aktier, tilhørende en tidligere ægtefælle til den nævnte personkreds, og aktier, som en nuværende ægtefælle til den nævnte personkreds har afstået før ægteskabets indgåelse, medregnes dog ikke. Endvidere medregnes aktier, som tilhørte selskaber m.v., hvorover den nævnte personkreds på grund af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse har haft bestemmende indflydelse, jf. bestemmelserne om hovedaktionærer i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 3.

Er den udbetalende virksomhed personligt ejet, henses der til, om personen ejer eller på noget tidspunkt inden for de sidste 5 år forud for ophøret af den fulde skattepligt har ejet 25 pct. eller mere af egenkapitalen eller har eller har haft afgørende indflydelse i virksomheden. Ved afgørelsen af, om dette er tilfældet, finder de forannævnte kriterier vedrørende aktionærer tilsvarende anvendelse.

I visse tilfælde kan lægges til grund, at det er personen, som er den umiddelbart berettigede til at oppebære konsulenthonorarer, og at beskatningen derfor sker hos personen.

Reglen omfatter også selskaber m.v. på Færøerne og i Grønland.

Hvis det udenlandske konsulentselskab er hjemmehørende i en stat, hvormed Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, kan den danske beskatning kun gennemføres i overensstemmelse med reglerne i denne overenskomst. Dette indebærer, at Danmark i reglen kun kan beskatte konsulentindtægten som indkomst ved frit erhverv, der kan henføres til et fast sted her i landet, dvs. et center for en virksomhed af fast eller vedvarende karakter. Dette forudsætter altså, at selskabet har et fast sted, som til stadighed står til dets rådighed i Danmark med henblik på udøvelsen af dets virksomhed.

21. Selskaber m.v., der oppebærer indtægter stammende fra royalty fra kilder her i landet, er begrænset skattepligtige, jf. § 2, stk. 1, litra g.

Den begrænsede skattepligt af royalty omfatter betalinger af enhver art, der modtages som vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende ethvert patent, varemærke, mønster eller model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode eller som vederlag for oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer, jf. kildeskattelovens § 65 C, stk. 4.

Royaltybeskatningen omfatter alene vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende de nævnte rettigheder eller formuegoder. Derimod omfatter royalty i princippet ikke indtægter ved salg af de nævnte rettigheder. Betaling for køb af patenter, varemærker m.v. er således ikke omfattet af royaltybeskatningen. Betaling for køb af efterforskningsdata i tilknytning til kulbrinteindvinding er heller ikke omfattet.

Definitionen af royalty svarer delvis til den definition af royalty, som findes i artikel 12 i OECD's model til dobbeltbeskatningsoverenskomster (1977). Kildeskattelovens definition afviger dog fra denne på to punkter.

For det første omfattes vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde ikke af definitionen i kildeskatteloven. Reglerne i kildeskatteloven omfatter således ikke forfatterroyalty og royalty for brug af musik, spillefilm, video m.v.

For det andet omfattes vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende industrielt, kommercielt eller videnskabeligt udstyr heller ikke. Indkomst ved udleje (leasing) af industrielt, kommercielt eller videnskabeligt udstyr (som f.eks. biler, containere, edb-anlæg og kontorudstyr) er således ikke omfattet af royaltybeskatningen. Den sidste afvigelse er i overensstemmelse med en anbefaling fra OECD, hvorfor den nævnte definition af royalty i artikel 12 forventes ændret tilsvarende ved den første revision af OECD-modellen.

Royaltybeskatningen omfatter derimod »vederlag for oplysninger om industrielle, kommericielle eller videnskabelige erfaringer«. Dette omfatter begrebet know-how.

Som know-how anses al uafsløret teknisk information, uanset om den er egnet for patentering eller ej, som er nødvendig for den industrielle genfremstilling af et produkt eller en proces direkte og under samme betingelser. Know-how udgør det, som en producent ikke kan erfare ved blot en undersøgelse af produktet og blot en viden om det tekniske fremskridt. I know-how-kontrakten erklærer den ene part sig villig til at delagtiggøre den anden part i sin særlige viden og erfaring, som forbliver uafsløret for offentligheden og således, at denne kan benytte den til sin egen fordel. Betaling for ydelsen af know-how er derfor omfattet af royaltybeskatningen.

Udenfor begrebet know-how falder kontrakter om levering af tjenesteydelser, hvor en af parterne selv påtager sig at benytte sit fags sædvanlige færdigheder til fordel for den anden part.

I mange tilfælde dækker kontrakter mellem et foretagende og dets kunde både over know-how og ydelse af teknisk assistance. Der kan f.eks. være tale om udførelse af specifikke arbejdsydelser i forbindelse med det konkrete projekt for at sikre, at maskiner m.v. kan fungere optimalt, når der tages hensyn til den enkelte kundes forhold. Vederlaget for sådan almindelig teknisk assistance er ikke omfattet af royalty-definitionen. Vederlaget kan kun beskattes i Danmark, hvis den udenlandske kontraktshaver har en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, jf. § 2, stk. 1, litra a, og ydelsen af den tekniske assistance er knyttet til den virksomhed.

På grundlag af de oplysninger, som en sådan blandet kontrakt indeholder, må det aftalte vederlag fordeles på de forskellige ydelser, som vederlaget dækker, således at hver del af vederlaget får den korrekte skattemæssige behandling.

Skattepligten påhviler selskaber m.v., som nævnt i § 1, stk. 1 og 2, der har hjemsted i udlandet, jf. § 2, stk. 1, litra g. Reglerne anvendes ikke i de tilfælde, hvor en udenlandsk modtager af royalty fra kilder her i landet allerede er begrænset skattepligtig af denne royalty efter reglerne om erhverv med fast driftssted her i landet, jf. punkt 15.

Der tænkes her på de tilfælde, hvor royaltymodtageren er et selskab m.v., der er hjemmehørende i udlandet, men har virksomhed med fast driftssted her i landet, og hvor den eneret, som royaltyen betales for, er knyttet til dette faste driftssted. I disse tilfælde indgår royaltyen ved opgørelsen af det faste driftssteds overskud, som er omfattet af begrænset skattepligt efter reglerne i § 2, stk. 1, litra a.

Ved betaling af royalty til et fast driftssted, som den udenlandske royaltymodtager har her i landet, skal der, hvis royaltyen er knyttet til det faste driftssted, derfor ikke ske indeholdelse af royaltyskat.

Royaltybeskatningen efter § 2, stk. 1, litra g, omfatter alle former for betaling eller godskrivning af royalty fra kilder her i landet. Reglerne omfatter ikke alene løbende betaling af royalty fordelt over den periode, kontrakten vedrører, men også engangsbetaling af royalty.

Skattepligten i henhold til § 2, stk. 1, litra g, er endeligt opfyldt ved den i henhold til kildeskattelovens § 65 C foretagne indeholdelse af royaltyskat, jf. § 2, stk. 2. Den royaltyskat, som skal indeholdes i royaltybetalinger til udenlandske selskaber m.v., kan nedsættes eller bortfalde, såfremt Danmark har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst med den stat, hvor det udenlandske selskab er hjemmehørende, jf. § 48 i Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 677 af 4. november 1988 om opkrævning m.v. af indkomst- og formueskat, (herefter kaldet kildeskattebekendtgørelsen), jf. nærmere punkt 67.

Undtaget fra skattepligt

22. Der gælder en række undtagelser fra skattepligten i henhold til § 1. Bestemmelserne herom findes i § 3.

Visse subjekter er fritaget for skattepligt, ubetinget og fuldstændig, uanset formål eller indtjeningens art, jf. punkt 23. Andre er betinget og fuldstændig fritaget, jf. punkt 24, såfremt de efter vedtægterne opfylder visse krav. Endelig er en tredje gruppe ubetinget og delvis fritaget, jf. punkt 25, idet skattefriheden kun omfatter visse indtægter.

Bestemmelsen i § 3, stk. 1, er udtømmende, således at fritagelse for skattepligt for selskaber m.v., der ikke er omtalt, kræver hjemmel i særlig lov.

23. Ubetinget og fuldstændig fritaget for skattepligt er:

  • 1) Staten og dens institutioner, jf. § 3, stk. 1, nr. 1. Omfattet af reglen er, f.eks. Kongeriget Danmarks Hypotekbank og Hovedstadsrådets Trafikselskab. Fritagelsen gælder alene statsskat, dvs. at staten og dens institutioner skal svare kommunal indkomstskat, jf. kommuneskattelovens § 8.

Fritagelsen gælder ikke for Statsanstalten for Livsforsikring, jf. § 1, stk. 1, nr. 2 b, der er skattepligtig som livsforsikringsaktieselskaber. Institutioner, der er etableret som aktieselskaber, er ligeledes skattepligtige.

  • 2) Kommunerne og kommunale virksomheder og institutioner, jf. § 3, stk. 1, nr. 2.
  • 3) Anerkendte trossamfund og kirkelige institutioner, oprettet i tilslutning til disse eller til folkekirken, jf. § 3, stk. 1, nr. 3. Dette forudsætter, at de nævnte kirkelige institutioner ejes eller drives af selve kirken.

De anerkendte trossamfund omfatter i henhold til »Meddelelser fra Statens Ligningsdirektorat og Ligningsrådet« for januar 1962 følgende:

Den Romersk-Katolske Kirke, Det Metodistiske Trossamfund, Det Danske Baptistsamfund, Mosaisk Trossamfund, Menigheden ved den Svenske Gustavskirke i København, Den Norske Menighed ved Kong Haakons Kirken i København, Den Ortodokse Russiske Menighed i København, Den Fransk-Reformerte Menighed i København, Den Tysk-Reformerte Menighed i København, Den Reformerte Menighed i Fredericia og Menigheden ved St. Alban's English Church i København.

Der anerkendes ikke længere nye trossamfund, og den sidste ændring fandt sted i 1958.

  • 4) Boligselskabernes Garantifond og Landsbyggefonden for det almennyttige Byggeri, jf. § 3, stk. 1, nr. 6, 1. del.
  • 5) Danmarks Nationalbank, jf. § 3, stk. 1, nr. 7.
  • 6) Arbejdsmarkedets Tillægspension, jf. § 3, stk. 1, nr. 8.
  • 7) Pensionskasser, der er undergivet tilsyn efter loven om tilsyn med pensionskasser eller efter lov om forsikringsvirksomhed, jf. § 3, stk. 1, nr. 9, 1. pkt. Lov om forsikringsvirksomhed finder bl.a. anvendelse på pensionskasser for selvstændige erhvervsdrivende inden for samme branche, som ikke tidligere var underkastet pensionskassetilsyn. Disse pensionskasser var tidligere undtaget fra skattepligt efter § 3, stk. 1, nr. 9, 2. pkt., men omfattes nu af samme bestemmelses 1. pkt.
  • 8) Værdipapircentralen, jf. § 3, stk. 1, nr. 12, der er oprettet ved lov nr. 179 af 14. maj 1980, og har til formål at foretage registreringer og formidle betalinger vedrørende aktier og obligationer efter nærmere fastsatte regler.
  • 9) Lønmodtagernes Dyrtidsfond, jf. § 3, stk. 1, nr. 13, der er oprettet ved lov nr. 7 af 9. januar 1980, og har til formål at formidle og udbetale midler, der hidrører fra de midlertidigt indbetalte dyrtidsportioner.
  • 10) TV 2's landsdækkende virksomhed og de regionale virksomheder, TV-2 fonden, samt det i § 15 x i lov om radio og fjernsynsvirksomhed nævnte aktieselskab, jf. § 3, stk. 1, nr. 16. Ved at fritage TV 2's landsdækkende virksomhed, de regionale virksomheder, TV-2 fonden og reklameselskabet, der skal formidle reklameindslag i TV 2, er der sket en skattemæssig ligestilling mellem TV 2-selskaberne og Danmarks Radio (DR). DR er efter radioloven en »selvstændig offentlig institution« og er som offentlig institution fritaget for selskabsbeskatning, jf. pkt. 1.
  • 11) Industrialiseringsfonden for Udviklingslandene, jf. § 3, stk. 1, nr. 17. Denne fond er en selvejende institution oprettet ved lov nr. 243 af 7. juni 1967, og har som vedtægtsmæssigt formål almennyttigt arbejde. Da almennyttige fonde ikke generelt fritages for beskatning, er denne fond specielt fritaget, idet der her er et betydeligt statsligt islæt, og fonden herved ligestilles med staten og dens institutioner.

24. Nogle institutioner og foretagender er fritaget for beskatning, såfremt de efter vedtægterne opfylder visse krav. Disse betinget og fuldstændigt fritagne omfatter:

  • 1) Havne, herunder lufthavne åbne for offentlig trafik, samt elektricitets-, gas-, vand- og fjernvarmeværker, når adgangen til leverance fra værket står åben for alle inden for det område, hvori værket arbejder, jf. § 3, stk. 1, nr. 4. Foretagender, der fordeler elektricitet til forbrugerne, sidestilles med elektricitetsværker, selv om de ikke fremstiller elektricitet.

De nævnte havne, værker m.v. er kun fritaget for beskatning, såfremt den del af indtægterne, der ikke medgår til normal forrentning af en eventuel indskudskapital, i henhold til vedtægterne udelukkende kan anvendes til det pågældende foretagendes formål. Forrentningen kan ikke akkumuleres i selskabet med henblik på senere udlodning.

I likvidationstilfælde må der ikke være tillagt eventuelle andelshavere eller lignende ret til at få udloddet mere end deres kapitalindskud.

Fritagelsen gælder uanset foretagendets organisation. Er foretagendet organiseret som fond, bliver der dog tale om beskatning efter fondsbeskatningsloven.

§ 3, stk. 7, åbner mulighed for, at skatteministeren, når særlige omstændigheder taler derfor, kan dispensere fra kravet om, at begrænsningen for anvendelsen af foretagendets indtægter skal være optaget i dets vedtægter. Dispensation vil kun blive givet, når det må anses for udelukket at ændre vedtægterne, således at betingelsen for skattefritagelse efter § 3, stk. 1, nr. 4, kan opfyldes. Det vil være en betingelse for dispensationen, at de indtægter, der ikke medgår til normal forrentning af den indskudte kapital, udelukkende anvendes til formål, som varetages af det pågældende foretagende. I likvidationstilfælde må der således ikke udloddes mere end den indskudte kapital. Overholdelsen af den angivne betingelse vil kunne kræves dokumenteret, f.eks. i form af årlig regnskabsaflæggelse. Overholdes de angivne betingelser ikke, efterbeskattes det pågældende foretagende for de skattefritagne år, og der beregnes morarente af de pålignede beløb.

  • 2) Skoler, hospitaler, sygehuse, statsanerkendte rekonvalescent- og børnehjem, biblioteker under offentligt tilsyn og offentligt tilgængelige museer. De her nævnte skoler m.v. er kun fritaget, såfremt de er selvejende institutioner (uden skattepligt efter fondsbeskatningsloven), og indtægterne udelukkende kan anvendes til institutionens formål, jf. § 3, stk. 1, nr. 5.

Såfremt disse institutioner er registreringspligtige efter fondsloven eller erhvervsfondsloven, skal de beskattes i henhold til fondsbeskatningsloven.

  • 3) Boligselskaber, der er godkendt af boligministeren til at udøve almennyttig boligvirksomhed, jf. § 3, stk. 1, nr. 6, 2. del. Skattefriheden er her betinget af, at indtægterne, udover en normal forrentning af eventuel indskudt kapital, ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende kan anvendes til fremme af almennyttigt boligbyggeri eller lignende af boligministeren godkendt formål. Det er uden betydning for skattefritagelsen, hvorvidt boligselskabet er organiseret som et aktieselskab eller som en selvejende institution.
  • 4) Pensionskasser, hvor skatteministeren i hvert enkelt tilfælde har truffet bestemmelse herom, jf. § 3, stk. 1, nr. 9, 2. pkt. Der vil ved udøvelsen af dispensationsbeføjelsen blive lagt vægt på, om pensionskassen efter sine vedtægter alene har pensionsmæssigt formål og alene kan anbringe sine midler på en måde, der i det væsentligste svarer til den i tilsynsloven godkendte.
  • 5) De i lov om sanering nævnte saneringsselskaber, hvis vedtægter er godkendt af boligministeren, såfremt det i vedtægterne er bestemt, at indtægterne, bortset fra normal forrentning af eventuel indskudskapital, udelukkende kan anvendes til saneringsformål, jf. § 3, stk. 1, nr. 11.
  • 6) Bedriftssundhedstjenester, jf. § 3, stk. 1, nr. 14, organiseret som selskaber eller foreninger i henhold til § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 6, såfremt de alene driver bedriftssundhedstjeneste i overensstemmelse med de fastsatte regler i arbejdsmiljølovens § 13, stk. 3. Desuden skal indtægterne ifølge vedtægterne udelukkende kunne anvendes til de formål med bedriftssundhedstjeneste, der er fastsat i arbejdsmiljølovens § 13, stk. 3.
  • 7) De i lov om byfornyelse og boligforbedring nævnte byfornyelsesselskaber, hvis vedtægter er godkendt af boligministeren, jf. § 3, stk. 1, nr. 15. Skattefriheden betinges af, at det i vedtægterne bestemmes, at indtægterne, udover en normal forrentning af den eventuelt indskudte kapital, kun må anvendes til at bistå kommunalbestyrelser og ejere med at forberede, tilrettelægge og gennemføre byfornyelses- og boligforbedringsarbejder efter reglerne i lov om byfornyelse og boligforbedring. Herved sidestilles byfornyelsesselskaber med saneringsselskaber.

25. Andre institutioner og lignende er fritaget for beskatning af indtægt ved deres almindelige statutmæssige eller vedtægtsmæssige virksomhed, men ikke af indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom eller ved anden erhvervsmæssig virksomhed. Denne gruppe af ubetinget og delvis skattefrie subjekter omfatter:

  • 1) Afgiftsfri foreninger i henhold til lov nr. 246 af 9. maj 1917 om landboforeningers og husmandsforeningers auktioner m.m., jf. lov nr. 80 af 4. marts 1949, jf. § 3, stk. 1, nr. 10.
  • 2) Københavns Fondsbørs, jf. § 3, stk. 1, nr. 18, oprettet i henhold til lov nr. 220 af 7. juni 1972.

26. Ifølge bestemmelsen i § 3, stk. 6, skal udenlandske selskaber m.v. svare skat af udbytteindtægter m.v. omfattet af § 2, stk. 1, litra c, selv om selskaberne m.v. i øvrigt, hvis de var danske, ville være undtaget fra skattepligt i medfør af reglerne i § 3, stk. 1. Hvis Danmark i henhold til en dobbeltbeskatningsaftale med en fremmed stat er forpligtet til helt eller delvis at frafalde udbytteskat, kan der blive spørgsmål om tilbagebetaling af det indeholdte beløb.

Har danske selskaber m.v, der er skattefri efter § 3, stk. 1, indtægter i form af udbytter af aktier m.v. i selskaber hjemmehørende i Danmark, skal der i henhold til § 42 i kildeskattebekendtgørelsen, ikke ske indeholdelse af udbytteskat hos det udbyttegivende selskab. Ved anmodning om udbetaling af udbytte uden indeholdelse af udbytteskat, skal det udbyttemodtagende selskab m.v. fremvise et frikort til det udbyttegivende selskab. Frikortet udstedes af ligningskommissionen efter anmodning fra selskabet m.v.

27. Gruppen af institutioner og lignende, som er fritaget for beskatning af indtægter ved statutmæssig virksomhed, er efter fondsbeskatningslovens ikrafttræden blevet kraftigt reduceret. En lang række af de skattesubjekter, som tidligere var fritaget for beskatning af statutmæssig virksomhed efter § 3, er nu blevet skattepligtige efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Kapitel 2

Skattepligtens indtræden og ophør

Indkomstperioden

Her i landet hjemmehørende selskaber m.v.

28. For her i landet hjemmehørende selskaber m.v. findes reglerne om skattepligtens indtræden og ophør i §§ 4 og 5 og reglerne om overgang fra en beskatningsform til en anden i §§ 5 A, 5 B og 5 C. Disse regler må sammenholdes med reglerne i § 10 om, hvilken indkomstperiode, der skal lægges til grund ved indkomstansættelsen.

Anvendelse af reglerne i §§ 5 A, 5 B og 5 C forudsætter, at ændringerne i den skattemæssige stilling ikke medfører, at der foreligger en opløsning af det hidtidige selskab m.v. med efterfølgende stiftelse af et nyt.

29. Indkomstår, regnskabsår og skatteår. Den skattepligtige indkomst opgøres på grundlag af indkomsten i indkomståret. Skatteansættelsen for et givet skatteår skal foretages på grundlag af indkomsten i det indkomstår, der udløber i eller falder sammen med det foregående skatteår, jf. hovedreglen i § 10, stk. 1.

Skatteåret omfatter perioden fra den 1. april til den 31. marts i det efterfølgende kalenderår.

For skatteåret 1988/89 udgør indkomståret for et selskab med kalenderårsregnskab kalenderåret 1987, idet regnskabsårets udløb den 31. december 1987 falder i skatteåret 1987/88.

For skatteåret 1988/89 udgør indkomståret for et selskab med regnskabsåret 1. april-31. marts perioden 1. april 1987-31. marts 1988. Hvis regnskabsåret er 1. maj-30. april, omfatter skatteåret 1988/89 perioden 1. maj 1986-30. april 1987 (indkomståret 1987).

Hvor det i lovgivningen anføres, at regler skal have virkning for eller fra og med et givet indkomstår, skal reglerne for selskaber m.v. med forskudt regnskabsår anvendes for den regnskabsperiode, der træder i stedet for det pågældende kalenderår. Et indkomstår, der i lovgivningen betegnes f.eks. som indkomståret 1987, vil i førstnævnte eksempel på forskudt indkomstår omfatte regnskabsperioden 1. april 1987-31. marts 1988. I det sidstnævnte eksempel vil indkomståret 1987 omfatte perioden 1. maj 1986-30. april 1987.

Et indkomstår vil normalt falde sammen med et regnskabsår og således omfatte en 12-måneders periode. Ved regnskabsomlægning, ved første skatteansættelse eller ved en afsluttende skatteansættelse vil det dog hyppigt forekomme, at indkomståret omfatter en periode, som er kortere eller længere end 12 måneder.

Når et selskab en gang har benyttet et regnskabsår, kan det således valgte regnskabsår ikke senere fraviges uden tilladelse fra amtsskatteinspektoraterne, i Københavns og Frederiksberg Kommune dog skattedirektoratet, jf. § 10, stk. 3. Der kræves således ikke tilladelse til omlægning af regnskabsåret, hvis selskabets m.v. første skatteansættelse endnu ikke har fundet sted. Ansøgning om ændring af regnskabsåret skal indsendes til det amtsskatteinspektorat, hvorunder selskabet m.v. er hjemmehørende. Har selskabet m.v. hjemsted i København eller Frederiksberg, indsendes ansøgningen til vedkommende skattedirektorat.

I visse tilfælde kan amtsskatteinspektoraterne/skattedirektoratet kræve, at et selskab m.v. omlægger sit regnskabsår, jf. § 10, stk. 4. Krav om omlægning af regnskabsår kan fremsættes, når en person, et selskab m.v. eller en kreds af personer, selskaber m.v. udøver en bestemmende indflydelse på det selskab m.v., hvis regnskabsår kræves omlagt, og denne indflydelse er forbundet med en væsentlig interesse i selskabets m.v. driftsresultat. Den bestemmende indflydelse kan skyldes aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse. Pålægget skal gå ud på, at regnskabsåret omlægges, således at det bringes i overensstemmelse med det, der benyttes af det bestemmende selskab, de bestemmende personer m.v.

Hvis et selskab m.v. opnår tilladelse til at omlægge sit regnskabsår, vil der i forbindelse med omlægningen skulle aflægges regnskab for en periode, der er kortere eller længere end et år. I så fald foretages skatteansættelsen for »overgangsåret« på grundlag af indkomsten i denne periode. En omlægning kan ikke medføre, at en periode eller et skatteår springes over.

30. Reglerne om skattepligtens indtræden findes i § 4.

Selskaber m.v. medtages første gang ved skatteansættelsen for det skatteår, som følger umiddelbart efter udløbet af første regnskabsperiode, jf. § 4, stk. 1. Skatteansættelsen sker på grundlag af indkomsten i hele denne regnskabsperiode, uanset længden. Nystiftede selskaber m.v. skal ikke som personer benytte kalenderåret som regnskabsår. Ligningsrådet kan dog bestemme, at et selskab m.v. skal skatteansættes, når der er forløbet et år siden stiftelsen eller påbegyndelsen af den skattepligtige virksomhed, jf. § 4, stk. 3.

For selskaber m.v. opgøres den skattepligtige indkomst for et givet skatteår på grundlag af den indkomst, der er erhvervet i det indkomstår, der udløber i eller falder sammen med det foregående skatteår. Skatteåret for selskaber m.v. omfatter perioden 1. april til 31. marts i det efterfølgende kalenderår.

Hvis første regnskabsperiode udløber i perioden 1. april 1988-31. marts 1989, vil selskabet m.v. blive skatteansat første gang for skatteåret 1989/90.

Et selskabs skattepligt indtræder ved stiftelsen, eller når bestående selskaber m.v, der ikke hidtil har været skattepligtige, overgår til skattepligtig virksomhed. Selskabets første regnskabsperiode løber fra dette tidspunkt. Stiftelsen har fundet sted, når de i dannelse af selskabet m.v. interesserede parter har truffet aftale om stiftelse, hvorved forstås underskrivelsen af stiftelsesdokumenterne. For aktieselskaber er selskabets skattepligt betinget af, at det registreres, jf. § 1, stk. 1, nr. 1. Når registreringen har fundet sted, vil selskabet blive skattepligtigt af sin virksomhed fra stiftelsen.

Der kan være tale om, at et selskab har skattepligtig indkomst indtil 6 måneder forud for stiftelsen, dvs. forud for underskrivelsen af stiftelsesdokumenterne.

Dette kan være tilfældet, hvor en virksomhed overdrages til et nystiftet selskab efter reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse.

Endvidere kan indehaveren af en persolig virksomhed, som indskyder sin virksomhed på grundlag af handelsværdier ved stiftelsen af et selskab, hvori han bliver hovedaktionær, lade virksomhedens overskud for tiden indtil 6 måneder forud for stiftelsen beskatte som indkomst i selskabet.

For begge situationer gælder, at indkomsten ikke må være opstået i tiden forud for udløbet af stifterens sidste normale regnskabsår før stiftelsen.

Foreligger der i selskabet indkomster forud for det nævnte tidspunkt, skal de beskattes både hos stifteren og hos selskabet. De stedlige ligningsmyndigheder kan dog efter begæring nedsætte selskabets indkomst med et beløb svarende til det hos stifteren beskattede, under forudsætning af at beløbet udbetales til eller godskrives stifteren.

Det anførte gælder tilsvarende, hvor et selskab indskyder sin virksomhed ved stiftelsen af et datterselskab.

Overdragelse af virksomhed til et allerede registreret selskab på grundlag af handelsværdier kan ikke ske med tilbagevirkende kraft, idet overdragelse med tilbagevirkende kraft til et allerede registreret selskab alene kan ske efter reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse, jf. herved denne lovs § 1, stk. 2.

31. Reglerne om skattepligtens ophør findes i § 5.

Skattepligten vedbliver til udløbet af det skatteår, hvori et selskab m.v. enten opløses eller overgår til skattefri virksomhed, jf. § 5, stk. 1. Et selskab, som ophører som led i en sammenslutning (fusion) med et andet selskab m.v., anses som ophørt i relation til § 5, medmindre sammenslutningen sker efter reglerne i lov om beskatning ved fusion af aktieselskaber m.v.

Foruden den ordinære ansættelse for det skatteår, hvor skattepligten ophører, skal der for samme skatteår foretages en ekstraordinær, afsluttende ansættelse af indkomst for tiden fra udløbet af det regnskabsår, som er lagt til grund ved den sidste ordinære skatteansættelse, og indtil opløsningen eller overgangen til skattefri virksomhed. Såfremt selskabet m.v. opløses eller ophører med at drive skattepligtig virksomhed før begyndelsen af det skatteår, for hvilket der efter § 4 første gang skal ske skatteansættelse, skal skatteansættelsen, jf. § 5, stk. 3, ske ekstraordinært for det skatteår, i hvilket opløsningen eller ophøret af den skattepligtige virksomhed finder sted.

Hvis f.eks. et selskab med kalenderårsregnskab opløses efter den 1. april 1988, men senest den 31. marts 1989, skal der for skatteåret 1988/89 foretages en ordinær ansættelse omfattende kalenderåret 1987, som er den normale regnskabsperiode, og en ekstraordinær ansættelse for perioden 1. januar 1988 til opløsningsdagen.

Opløses selskabet i stedet den 22. februar 1988, er selskabet ikke skattepligtig for skatteåret 1988/89, da selskabet ikke eksisterer ved skatteårets begyndelse den 1. april 1988. For skatteåret 1987/88 skal foretages en ordinær ansættelse omfattende kalenderåret 1986, som er den normale regnskabsperiode, og en ekstraordinær ansættelse for perioden 1. januar 1987-22. februar 1988.

Hvis et selskab med regnskabsåret 1. maj-30. april opløses efter den 1. april 1988, men senest den 31. marts 1989, skal der for skatteåret 1988/89 foretages en ordinær ansættelse omfattende perioden 1. maj 1986-30. april 1987, som er den normale regnskabsperiode, og en ekstraordinær ansættelse for perioden fra 1. maj 1987 til opløsningsdagen.

For indkøbs-, produktions- og salgsforeninger, jf. § 1, stk. 1, nr. 3 a og 4, opgøres indkomsten for den afsluttende periode på grundlag af foreningens formue på ophørsdagen. De i § 14, stk. 2 og 3, anførte procenter nedsættes eller forhøjes i de tilfælde, hvor den afsluttende periode er kortere eller længere end 12 måneder, jf. § 14, stk. 4 og § 15, stk. 6.

Hvis et foretagendes kooperative virksomhed i forbindelse med påbegyndt likvidation hører op før det regnskabsår, i hvilket den endelige opløsning finder sted, fortsætter dets skattepligt, som om den hidtidige virksomhed var fortsat, indtil den endelige opløsning finder sted.

I relation til fremførsel af underskud efter ligningslovens § 15, afskrivninger m.v. anses den ekstraordinære ansættelsesperiode som et selvstændigt indkomstår.

32. Hvis et selskab m.v. opløses eller overgår til skattefri virksomhed, skal der inden 4 uger indsendes anmeldelse herom af selskabets m.v. likvidator til amtsskatteinspektoraterne, i Københavns og Frederiksberg Kommune dog skattedirektoratet. Hvis der ikke er valgt eller beskikket en likvidator, skal anmeldelsen indsendes af bestyrelsen.

Det foreskrives udtrykkeligt, at der samtidig med anmeldelsen skal indsendes en opgørelse over indkomsten for tiden fra udløbet af det regnskabsår, der er lagt til grund for den sidste ordinære skatteansættelse, og indtil opløsningen eller overgangen til skattefri virksomhed. Undladelse af at indsende anmeldelse eller opgørelse medfører bødeansvar for de personer, der er ansvarlige for undladelsen. Endvidere kan indsendelsen af såvel anmeldelsen som opgørelsen fremtvinges ved pålæg af daglige bøder, der fastsættes af Statsskattedirektoratet. Bøderne tilfalder statskassen, jf. § 5, stk. 2.

33. Hvor selskabet m.v. overgår til skattefri virksomhed, sidestilles denne overgang efter § 5, stk. 4, med ophør af virksomheden og salg til handelsværdien.

Overgang til skattefri virksomhed for et aktieselskab kan ske ved, at det på grund af ændring af vedtægter og virksomhed bliver omfattet af bestemmelserne om undtagelse fra skattepligt i § 3, stk. 1. For foreninger m.v., der er skattepligtige i henhold til § 1, stk. 1, nr. 6, kan overgang til skattefri virksomhed ske ved, at foreningen m.v. ophører med at drive skattepligtig virksomhed eller med at oppebære andel i overskud af en erhvervsvirksomhed, som ikke drives af foreningen selv, jf. § 1, stk. 3.

Ifølge bestemmelsen i § 5, stk. 4, sidestilles selve overgangen til skattefri virksomhed med ophør af virksomheden og salg af de formuegoder, som selskabet m.v. ejer på tidspunktet for ophøret med den skattepligtige virksomhed. Overgang til skattefri virksomhed medfører, at foretagendets henlæggelser til investeringsfonds, som henstår ubenyttet på tidspunktet for ophøret med den skattepligtige virksomhed, skal efterbeskattes efter reglerne i § 10, stk. 1, i lov om investeringsfonds, jf. lovbekendtgørelse nr. 567 af 25. august 1987.

Endvidere medfører overgangen til skattefri virksomhed pligt til at svare skat af særlig indkomst af fortjeneste ved afståelse af en række af de i lov om særlig indkomstskat m.v. omhandlede formuegoder. Ved opgørelsen af indkomsten for det tidsrum, der ligger til grund for den ekstraordinære ansættelse i henhold til § 5, stk. 1, skal medregnes fortjeneste eller tab i forhold til handelsværdier på de formuegoder, som er i selskabets m.v. besiddelse på tidspunktet for ophøret med den skattepligtige virksomhed. Det drejer sig om formuegoder omtalt i § 2 i lov om særlig indkomstskat m.v., jf. lovbekendtgørelse nr. 900 af 21. december 1987.

Foreninger m.v., der er skattepligtige i henhold til § 1, stk. 1, nr. 6, skal dog ved opgørelsen af særlig indkomst kun medregne fortjeneste eller tab på formuegoder, der har haft tilknytning til den skattepligtige virksomhed, jf. § 13, i lov om særlig indkomstskat m.v.

34. I bestemmelserne i §§ 5 A, 5 B og 5 C er der givet regler for beskatningen, når et selskab m.v. overgår fra een beskatningsform til en anden. Sådan overgang kan ske, hvis der f.eks. sker ændring i selskabets m.v. virksomhed, i reglerne om overskudsfordeling eller i kredsen af deltagere i selskabet m.v.

Der kan også være tale om overgang til eller fra beskatning efter fondsbeskatningsloven, jf. fondsbeskatningslovens § 2, stk. 2 og 3, der henviser til §§ 5 A, 5 B og 5 C. Reglerne i §§ 5 A, 5 B og 5 C finder kun anvendelse, hvor ændringen i den skattemæssige struktur ikke medfører likvidation efterfulgt af nystiftelse.

For registrerede aktie- og anpartsselskaber omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1, medfører en omdannelse fra et aktieselskab til anpartsselskab eller omvendt ikke skattemæssige konsekvenser.

35. § 5 A indeholder regler om overgang fra skattepligt i medfør af § 1, stk. 1, nr. 1-3, 5 eller 6, eller i medfør af stk. 2, 1. pkt., til skattepligt i medfør af § 1, stk. 1, nr. 3 a eller 4, eller i medfør af stk. 2, 2. pkt., dvs. overgang til kooperationsbeskatning. Det karakteristiske ved sådan overgang er, at selskabet m.v. forinden overgangen beskattes af en indkomst opgjort efter de almindelige regler om indkomstopgørelse, medens det efter overgangen beskattes af en indkomst opgjort som en procentdel af formuen.

Det følger af reglerne i § 5 A, stk. 1, at skattepligten efter de hidtidige regler fortsætter indtil udgangen af det skatteår, i hvilket overgangen er sket, og at selskabet m.v. ansættes ekstraordinært til indkomstskat af indtægten fra udløbet af det regnskabsår, som er lagt til grund for den ordinære ansættelse for nævnte skatteår, og indtil tidspunktet for overgangen. Den ekstraordinære ansættelse foretages efter samme regler, som gælder for den ordinære ansættelse.

36. Overgangen til anden form for skattepligt medfører, at selskabet m.v. ved opgørelsen af indkomsten for den periode, der ligger til grund for den ekstraordinære ansættelse i henhold til § 5 A, stk. 1, skal medregne fortjeneste eller tab på de formuegoder, som er i selskabets m.v. besiddelse på tidspunktet for ophøret med den skattepligtige virksomhed.

Ifølge bestemmelsen i § 5 A, stk. 3, sidestilles overgangen til anden form for skattepligt, med ophør af virksomhed og salg til handelsværdien af de formuegoder, som er i behold på tidspunktet for ændringen. Selskabets m.v. henlæggelser til investeringsfonds, som henstår ubenyttet på tidspunktet for overgangen, skal efterbeskattes, jf. § 10, stk. 1, i investeringsfondsloven. Denne efterbeskatning sker ved, at selskabets m.v. skatteansættelser for henlæggelsesårene forhøjes.

37. Det bestemmes i § 5 A, stk. 2, at bestyrelsen for selskabet m.v. inden 4 uger efter den ændring, der medfører overgangen til anden form for skattepligt, skal indsende anmeldelse herom. Anmeldelse indsendes til amtsskatteinspektoraterne, i Københavns og Frederiksberg Kommune dog skattedirektoratet. Med anmeldelsen skal følge en opgørelse af indkomsten i det tidsrum, for hvilket den ekstraordinære ansættelse skal foretages. Undladelse af at indsende anmeldelse eller opgørelse medfører bødeansvar for de personer, der er ansvarlige herfor. Indsendelse af anmeldelse og opgørelse kan fremtvinges ved pålæg af daglige bøder, der fastsættes af Statsskattedirektoratet. Bøderne tilfalder statskassen.

Anmeldelses- og opgørelsespligten er også foreskrevet, hvor ændringen sker før begyndelsen af det skatteår, for hvilket selskabet m.v. første gang skal skatteansættes i medfør af § 4. Den ekstraordinære ansættelse omfatter i disse tilfælde det tidsrum, der løber fra selskabets m.v. påbegyndelse af skattepligtig virksomhed, og indtil ændringen er sket.

38. § 5 B indeholder regler om en forenings overgang fra skattepligt i medfør af § 1, stk. 1, nr. 3 a eller 4, eller i medfør af stk. 2, 2. pkt. til skattepligt i medfør af § 1, stk. 1, nr. 1-3, 5 eller 6, eller i medfør af stk. 2, 1. pkt., dvs. overgang fra kooperationsbeskatning. Det karakteristiske ved sådan overgang er, at foreningen forinden overgangen beskattes som indkøbsforening eller produktions- og salgsforening af en indkomst opgjort som en procentdel af formuen, medens indkomsten efter overgangen opgøres efter de almindelige regler om indkomstopgørelse.

Det bestemmes udtrykkeligt i § 5 B, stk. 1, at overgangen i disse tilfælde først får virkning fra udløbet af det regnskabsår, i hvilket den ændring, som har medført overgangen, er sket. Der skal således ikke foretages nogen ekstraordinær afsluttende ansættelse i disse tilfælde.

Hvis f.eks. en forening med kalenderårsregnskab den 1. oktober 1988 ændrer sine vedtægter således, at den ikke længere er kooperativ i skattemæssig henseende, skal den ansættes som hidtil for kalenderåret 1988, som svarer til skatteåret 1989/90. Først for skatteåret 1990/91, som svarer til regnskabsperioden 1. januar-31. december 1989, skal beskatning ske efter reglerne for den fremtidige skattepligtsstatus.

Hvis en forening med regnskabsåret 1. maj-30. april den 1. oktober 1988 ændrer sine vedtægter således, at den ikke længere er kooperativ i skattemæssig henseende, skal den ansættes som hidtil for regnskabsåret 1. maj 1988-30. april 1989, som svarer til skatteåret 1990/91. Først for skatteåret 1991/92, som svarer til regnskabsåret 1. maj 1989-30. april 1990, skal beskatning ske efter reglerne for den fremtidige skattepligtsstatus.

39. Reglerne i § 35 A, stk. 3-7, finder anvendelse ved skatteansættelsen, der skal foretages på grundlag af indkomsten i det regnskabsår, for hvilket ændringen efter ovenstående har virkning, dvs. det regnskabsår, der følger efter det, hvori ændringen er sket, jf. § 5 B, stk. 2. Der er dog forslag fremme om, at § 5 B, stk. 2, i stedet henviser til overgangsreglerne i fondsbeskatningslovens §§ 16-19.

Det bestemmes i § 5 B, stk. 3, at bestyrelsen for foreninger, der beskattes efter § 1, stk. 1, nr. 3 a eller 4, eller efter stk. 2, 2. pkt., som kooperative virksomheder, hvert år samtidig med indgivelse af selvangivelsen skal give oplysning om de ændringer, der i det forløbne regnskabsår måtte være sket i foreningens forhold på følgende punkter:

  • 1) Ændringer i foreningens faktiske virksomhed, som medfører, at den er ophørt med at være kooperativ. For indkøbsforeningers og indkøbshovedforeningers vedkommende, ændringer i varesortimentets sammensætning fra varer til medlemmernes, respektive medlemsforeningernes andelshaveres, erhvervsmæssige brug til varer, der er bestemt til privatforbrug.
  • 2) Vedtægtsbestemmelserne om formålet, dvs. om det kooperative formål er ophørt.
  • 3) Vedtægtsbestemmelserne om overskudsfordeling, dvs. om overskuddet fremtidig skal fordeles på et andet grundlag end omsætningen med medlemmerne.
  • 4) Vedtægtsbestemmelserne om opløsning, dvs. om et eventuelt likvidationsprovenu skal udloddes på et andet grundlag end omsætningen med medlemmerne.

40. § 5 C indeholder regler om overgang fra beskatning efter en anden bestemmelse i § 1 end hidtil, hvor overgangen ikke er omfattet af bestemmelserne i §§ 5 A og 5 B. Det karakteristiske ved sådan overgang er, at selskabet m.v. både før og efter overgangen beskattes af en indkomst, der er opgjort efter samme hovedprincipper.

Det bemærkes, at ikke alle ændringer i et selskabs m.v. forhold kan sidestilles med overgang, der er omfattet af disse bestemmelser. § 5 C omfatter således kun tilfælde af ændringer i virksomhed og formål m.v., som ikke må sidestilles med opløsning og samtidig stiftelse af en ny sammenslutning.

Et aktieselskab, der omdannes til en forening, som fremtidig er skattepligtig efter § 1, stk. 1, nr. 6, vil således blive anset som opløst, således at bestemmelserne i § 5 finder anvendelse.

Det bestemmes udtrykkeligt i § 5 C, stk. 1, at et selskabs m.v. overgang til at være skattepligtigt efter andre regler i § 1, først får virkning fra udløbet af det regnskabsår, i hvilket den ændring, som har medført overgang, er sket. Der skal således heller ikke i disse tilfælde foretages nogen ekstraordinær afsluttende ansættelse.

41. Formuegoder, der er i behold hos selskabet m.v. på tidspunktet for ændringen, anses for anskaffet på de tidspunkter og til de anskaffelsessummer og formål, hvortil de oprindelig blev erhvervet, jf. § 5 C, stk. 2 (succession). Det følger heraf bl.a., at der ikke i forbindelse med selve overgangen kan foretages nogen opskrivning af anskaffelsessummen. Endvidere kan ændringen ikke begrunde, at der ved senere salg af formuegoder, der er anskaffet før ændringen, ses bort fra det forhold, at formuegoderne måtte være anskaffet som led i næring eller i spekulationshensigt. Skattemæssige afskrivninger, herunder ekstraafskrivninger m.v. på bygninger og installationer, som er foretaget før ændringen, skal anses for foretaget af selskabet m.v., som det fremtræder efter ændringen. Det samme gælder nedskrivning på varelager. Endelig skal henlæggelser til investeringsfonds, der henstår ubenyttet ved ændringen, anses for sket i de indkomstår, hvori de oprindeligt er foretaget.

42. § 33 indeholder en ansvarsregel om, hvorledes der skal forholdes, hvis et selskab m.v. er opløst og formuen udloddet til aktionærer eller medlemmer, uden at der er afsat tilstrækkelige midler til dækning af den selskabet m.v. påhvilende indkomstskat.

Aktionærer og medlemmer samt likvidator eller, hvor en sådan ikke er valgt eller beskikket, bestyrelsen er solidarisk ansvarlige for betaling af resterende selskabsskatter, som er anmeldt i boet eller som likvidator (bestyrelsen) eller aktionærerne m.v. kendte eller burde kende. Likvidator (bestyrelsen) er dog ikke ansvarlig udover det beløb, der er udloddet til aktionærerne eller medlemmerne, og disse er alene ansvarlige i det omfang, de har modtaget udlodning fra selskabet m.v.

Udenlandske selskaber m.v.

43. For udenlandske selskaber m.v. findes reglerne om skattepligtens indtræden og ophør i §§ 6 og 7. Disse regler er principielt opbygget på ganske samme måde som de tilsvarende regler for de her hjemmehørende selskaber m.v. Skattepligten for udenlandske selskaber m.v., der i medfør af § 2, stk. 1, litra a, b og f, undergives begrænset skattepligt her i landet, indtræder som for her i landet hjemmehørende selskaber, jf. § 4. De nævnte udenlandske selskaber m.v. er selskaber, som har indtægter med tilknytning til et fast driftssted her i landet. Ligeledes gælder det selskaber m.v., der har fast ejendom her i landet eller selskaber m.v., der oppebærer konsulenthonorar.

Reglerne i § 5, stk. 2 og 3, finder ligeledes tilsvarende anvendelse på selskaber m.v., der er omfattet af reglen i § 7 om ophør af skattepligt for udenlandske selskaber m.v.

Det er ikke det udenlandske selskabs m.v. filial her i landet, der er skattesubjekt, men selve det udenlandske selskab. En overdragelse af en filial fra et udenlandsk selskab til et andet udenlandsk selskab vil få den konsekvens, at der skal foretages en afsluttende ansættelse af det sælgende selskab, medens skattepligten indtræder for det købende selskab i medfør af § 6. Hvor filialen overdrages mellem koncernforbundne selskaber i udlandet, tillades ikke overdragelse til bogført værdi. Handelen må foregå til fuld handelsværdi.

Hvor to udenlandske selskaber fusionerer, og det fortsættende selskab har en filial i Danmark, kan fusionen ske uden skattemæssige konsekvenser. Tilhører filialen det ophørende selskab, vil fusionen få den konsekvens, at der skal foretages en afsluttende ansættelse af det ophørende selskab med hensyn til overdragelsen af filialen. Fortsætter filialen efter fusionen sin virksomhed her i landet, vil denne blive betragtet som nyetableret på grundlag af udlægsværdierne i den afsluttende ansættelse.

Såfremt både det fortsættende og det ophørende selskab har filialer her i landet, vil en fusion ikke medføre, at der skal foretages en afsluttende ansættelse af det fortsættende selskab, men for det ophørende selskab vil fusionen medføre en afsluttende ansættelse med hensyn til overdragelsen af filialen. Fortsætter begge filialer her i landet som filialer af det fortsættende selskab, vil det ophørende selskabs filial blive betragtet som nyetableret på grundlag af udlægsværdierne i den afsluttende ansættelse. Skatteansættelsen for det fortsættende selskab omfattende begge filialer, vil efter fusionen skulle foretages under eet.

Reglerne i § 10 om den indkomstperiode, der skal lægges til grund for skatteansættelsen, gælder tillige for udenlandske selskaber m.v. Også § 33 om hæftelsen for indkomstskatten i tilfælde af opløsning gælder for udenlandske selskaber m.v.

44. Bestemmelsen i § 5, stk. 1-4, om opløsning af her i landet hjemmehørende selskaber m.v., finder tilsvarende anvendelse såfremt selskaber m.v. flytter deres hjemsted til Grønland, jf. § 5, stk. 5.

Hvis et registreret selskab flytter (ændrer hjemsted) til en fremmed stat, må selskabet slettes af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, hvilket medfører, at det må træde i likvidation og således formelt opløses. Selskabet skal herefter udarbejde en afsluttende skatteansættelse, og denne skal foretages, selv om det nu udenlandske selskab fortsætter den hidtil her i landet drevne virksomhed.

Ved et selskabs flytning til Grønland bliver selskabet ikke slettet af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, der alene registrerer, at hjemsted for fremtiden er et angivet sted i Grønland. Ved bestemmelsen i § 5, stk. 5, sidestilles et selskabs flytning til Grønland imidlertid skatteretligt med flytning til udland eller Færøerne. Der skal derfor foretages en afsluttende ansættelse i forbindelse med flytningen. Efter et selskabs flytning til Grønland vil herefter alene den del af selskabets indkomster, der er omfattet af § 2, blive beskattet.

For et registreret selskab med hjemsted i Grønland, som har en filial her i landet, skal der derimod ikke foretages en afsluttende ansættelse ved flytning af selskabets hjemsted til Danmark, idet selskabet ikke ved hjemstedsflytningen opløses eller ophører med at drive skattepligtig virksomhed her i landet i relation til § 7. Tidligere års underskud i den begrænset skattepligtige indkomst vil derfor kunne fremføres til fradrag i de følgende års fulde skattepligtige indkomst efter reglerne i ligningslovens § 15.

Et selskab, der flytter til Færøerne, skal ligesom de selskaber, der flytter til udlandet, udarbejde afsluttende ansættelse, da færøske selskaber ikke registreres i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Kapitel 3

Opgørelse af den skattepligtige indkomst m.v.

Fuldt skattepligtige - generelt

45. Den skattepligtige indkomst for selskaber m.v. omfattet af § 1, bortset fra de i § 1, stk. 1, nr. 3 a og 4, og § 1, stk. 2, 2. pkt., omhandlede kooperative virksomheder, skal principielt opgøres efter samme regler, som gælder for fuldt skattepligtige personer, jf. § 8, stk. 1.

Disse selskaber m.v. er således omfattet af reglerne i statsskattelovens §§ 4, 5 og 6, om, hvilke indtægter og udgifter, der skal indgå ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Endvidere er de bl.a. omfattet af reglerne i afskrivningsloven, investeringsfondsloven og ligningsloven, herunder reglen i ligningslovens § 15 om underskudsfremførsel.

Selskaber m.v. skal ikke svare særlig indkomstskat. De indkomster, der omfattes af lov om særlig indkomstskat m.v. skal opgøres på sædvanlig måde, men det herved fremkomne beløb skal fuldt ud medregnes i selskabets m.v. almindelige indkomst for det indkomstår, hvori indkomsten er konstateret, jf. § 8, stk. 2, og lov om særlig indkomstskat m.v. § 13. Henlæggelse til investeringsfond kan foretages på grundlag af den skattepligtige indkomst, dvs. også af eventuel særlig indkomst.

For indkøbsforeninger og produktions- og salgsforeninger omfattet af § 1, stk. 1, nr. 3 a og 4, og § 1, stk. 2, 2. pkt., opgøres indkomsten ikke efter reglerne i § 8, stk. 1, men derimod som en procentdel af formuen, bortset fra produktions- og salgsforeningers indkomst ved detailsalg. Formuen, der danner grundlag for indkomstopgørelsen, opgøres som udgangspunkt i overensstemmelse med skattelovgivningens almindelige regler, jf. § 16, stk. 1.

For disse foreninger m.v. vil skattemæssig afskrivning på maskiner m.v. samt nedskrivning på varelager kunne påvirke den formuemæssige værdi af disse aktiver, og afskrivning/nedskrivning vil således indirekte medføre reduktion af den skattepligtige indkomst. Der kan ikke foretages henlæggelse til investeringsfonds, jf. investeringsfondsloven, og disse foreninger m.v. beskattes ikke af særlig indkomst, jf. § 13 i lov om særlig indkomstskat m.v.

Indkomstopgørelsen for selskaber m.v., sker som nævnt med udgangspunkt i de almindeligt gældende regler, men herudover er der indeholdt visse særregler om indkomstopgørelsen i selskabsskatteloven, jf. nærmere under de enkelte grupper af selskaber m.v.

Det kan tillades, at to eller flere selskaber sambeskattes efter reglerne i § 31, jf. nærmere kapitel 6.

For selskaber m.v. omfattet af selskabsskatteloven finder skattelovgivningens regler i øvrigt anvendelse, for så vidt de er forenelige med de i selskabsskatteloven givne bestemmelser, jf. § 34.

46. Hvis et dansk selskab m.v. kontrolleres af en udenlandsk virksomhed, kan der blive tale om at ansætte indkomsten skønsmæssigt i henhold til § 12, stk. 1. Det er en forudsætning, at selskabet m.v. i sine handelsmæssige eller økonomiske forbindelser med den udenlandske virksomhed er underkastet andre vilkår end dem, der vil gælde for et uafhængigt foretagende. Indkomsten skal i så fald ansættes til det beløb, som den må antages at ville have andraget, hvis selskabet m.v. var et uafhængigt foretagende, der under frie vilkår afsluttede forretninger med den udenlandske virksomhed.

Reglen i § 12, stk. 1, er opstillet for at forhindre disse selskaber i at overføre en del af den her i landet indtjente indkomst til den udenlandske virksomhed, uden at beskatning har fundet sted af de overførte midler. For at reglen kan finde anvendelse, må det påvises, at selskabet m.v. kontrolleres af den udenlandske virksomhed, og at de økonomiske og handelsmæssige vilkår i samhandlen adskiller sig fra vilkårene på det frie marked.

Reglen er efter de seneste års retspraksis fortolket således, at reglen ikke hjemler ret til skønsmæssige forhøjelser uden klart bevisgrundlag for en urigtig selvangivelse. Samtidig er det fastslået, at det er skattemyndighederne, der har bevisbyrden.

Tilsvarende regler finder efter § 12, stk. 2, anvendelse på udenlandske selskabers m.v. filialer her i landet.

Opgørelse for de enkelte grupper

47. Den skattepligtige indkomst for registrerede aktieselskaber, andre lignende selskaber samt Statsanstalten for Livsforsikring opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. § 8, stk. 1. For selskaber, der er skattepligtige efter § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, dvs. aktie- og anpartsselskaber samt lignende selskaber, er der i ligningslovens § 15, stk. 3-6, fastsat visse begrænsninger i adgangen til at fremføre underskud. Se herom nærmere i punkt 63-64.

§ 13 indeholder særregler om skattefrihed for overkurs og udbytter.

I § 13, stk. 1, nr. 1, fastslås, at overkurs, som et selskab opnår ved udstedelsen af aktier eller ved udvidelsen af sin aktiekapital, ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Skattefriheden gælder såvel en officiel overkurs, hvor det beløb, som aktionæren indbetaler udover aktiens pålydende værdi, bogføres i selskabet som egenkapital, som en uofficiel overkurs, hvor merværdien ikke bogføres som egenkapital, men foreligger som en skjult reserve.

De beløb, som aktieselskaber og andre lignende selskaber omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, oppebærer som udbytte af egne aktier eller andele, skal ikke medregnes til selskabets skattepligtige indkomst jf. § 13, stk. 1, nr. 4. Et selskabs salg af egne aktier til aktionærerne udløser ingen beskatning i selskabet, såfremt salget sker i samme forhold, som aktionærerne i forvejen ejer aktier i selskabet, idet forholdet sidestilles med overkurs ved aktieemission og derfor er skattefri. Såfremt salget sker i et andet forhold, behandles selskabets salg af de egne aktier efter de gældende regler om aktieafståelse.

En særlig regel gælder i henhold til § 13, stk. 1, nr. 3, for de såkaldte investeringsaktieselskaber, som er omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1. Udbytter, som sådanne selskaber modtager fra andre selskaber omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1, er ikke skattepligtig indkomst. Forudsætningen for anvendelse af reglen er, at det udbyttemodtagende selskab er børsnoteret, og at dets formål og faktiske virke udelukkende er at eje og administrere aktier i andre selskaber omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1. Endvidere er det en betingelse, at det udbyttemodtagende selskab ifølge sine vedtægter er forpligtet til at udlodde de i indkomståret indtjente udbytter inden fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår. Derimod er størrelsen af aktieposten i det udbyttegivende selskab helt uden betydning for skattefriheden efter denne bestemmelse.

Det udbyttemodtagende selskab må som udgangspunkt ikke eje andre formuegoder end de nævnte værdipapirer.

Selskabet kan dog have bankindeståender i et vist omfang. Driften af selskabet vil kræve løbende udbetalinger, ligesom de udbytter, som selskabet modtager, ikke nødvendigvis vil blive udloddet straks ved modtagelsen. Selskabet vil endvidere kunne erhverve fast ejendom, hvis formålet alene eller væsentligst er at erhverve lokaler til eget brug. I øvrigt vil selskabet ikke kunne erhverve andre aktiver - herunder almindelige og konvertible obligationer - end de nævnte værdipapirer.

Kravet om udlodning af det indtjente udbytte gælder med de begrænsninger, der følger af aktieselskabslovens regler om adgangen til at udlodde udbytte.

Hvis et nystartet investeringsaktieselskab af den nævnte karakter har et skattepligtigt overskud i en periode, inden børsnotering kan opnås, kan Statsskattedirektoratet bestemme, at den pålignede skat ikke opkræves og føres til afgang, når selskabet optages på fondsbørsen. Det vil være en forudsætning, at selskabet udfolder de fornødne bestræbelser for at blive optaget så hurtigt som muligt. I den forbindelse må det kræves, at selskabet etableres med mindst den aktiekapital, der er nødvendig for optagelse på aktiemarked III, og at selskabets vedtægter straks udformes på en sådan måde, at de ikke indeholder bestemmelser, der stiller sig hindrende for optagelse på fondsbørsen.

Efter § 13, stk. 1, nr. 2, kan aktieselskaber, andre lignende selskaber og Statsanstalten for Livsforsikring omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1, 2 og 2 b, undlade at medregne udbytter fra andre selskaber omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, i den skattepligtige indkomst. Betingelsen herfor er, at det udbyttemodtagende selskab (moderselskabet) i hele det indkomstår, hvori udbyttet er modtaget, har ejet 25 pct. eller mere af aktie eller anpartskapitalen i det udbyttegivende selskab.

Ved opgørelsen af datterselskabets aktiekapital og moderselskabets aktiepost i datterselskabet bortses fra eventuelle konvertible obligationer udstedt af datterselskabet, så længe obligationerne ikke er ombyttet med aktier i selskabet.

For sambeskattede selskaber er udbyttet skattefrit, uanset at det enkelte selskab ejer mindre end 25 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet, hvis de af sambeskatningen omfattede selskaber tilsammen ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet.

For et selskab, som skal medregne afståelsessummen ved aktiesalg i den skattepligtige indkomst efter ligningslovens § 16 B, stk. 5 (holdingsstiftelse), finder § 13, stk. 1, nr. 2, ikke anvendelse i de seneste 3 indkomstår forud for afståelsen, dvs. i afståelsesåret og de 2 indkomstår forud herfor. Det samme gælder den nedenfor omtalte regel om skattefrihed for udbytter fra udenlandske datterselskaber.

§ 13, stk. 1, nr. 2, omfatter alene udbytter fra her i landet hjemmehørende selskaber, hvortil ikke henregnes selskaber med hjemsted i Grønland eller på Færøerne.

48. § 13, stk. 1, nr. 2, finder tilsvarende anvendelse på visse udbytter fra datterselskaber hjemmehørende i udlandet, jf. § 13, stk. 3.

Skattefriheden efter § 13, stk. 3, forudsætter, at det danske moderselskab godtgør, at udbyttet hidrører fra et eller flere selskaber, hvori den til grund for det modtagne udbytte liggende selskabsindkomst beskattes efter regler, der ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet. Hidrører kun en del af det danske moderselskabs udbytteindtægter fra selskabsindkomst, der beskattes i overensstemmelse med de anførte krav, finder § 13, stk. 3, alene anvendelse på denne del.

I bekendtgørelse nr. 580 af 4. december 1984 er fastsat nærmere regler om betingelserne for, at et givet udenlandsk selskabsskattesystem kan anses for at opfylde lovens krav om skattefrihed efter § 13, stk. 3.

Endvidere indeholder bekendtgørelsen visse specifikations- og dokumentationskrav med henblik på at hindre en utilsigtet hel eller delvis skattefritagelse for udbytter i tilfælde, hvor det pågældende udland enten ikke beskatter selskabsindkomst, eller hvor beskatningen er ringe.

I bekendtgørelsens § 1 anføres, at det i første række påhviler det udbyttemodtagende selskab at godtgøre over for ligningsmyndighederne, at datter- eller datter-datterselskabet i det pågældende udland beskattes efter regler, der ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet.

Det er uden betydning for anvendelse af § 13, stk. 3, i hvilket led af en mulig kæde af selskaber beskatning har fundet sted.

De modtagne udbytter vil typisk være indtægtsført i moderselskabets regnskab, men såfremt de betingelser, der fremgår af § 13, stk. 1, nr. 2, og § 13, stk. 3, er opfyldt, fradrages eller tilbageføres det tilsvarende beløb ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst.

Af bekendtgørelsens § 2, stk. 1, fremgår, at der ved afgørelsen af, om den til grund for udbyttet liggende selskabsindkomst beskattes efter regler, der i tilstrækkelig grad ligner de danske, skal foretages en samlet vurdering af det pågældende udenlandske selskabsskattesystem.

I den samlede vurdering bør indgå en undersøgelse af, om der i det udenlandske selskabsskattesystem findes forskellige former for konkrete skattelettelser, som ikke ville kunne indrømmes efter danske regler.

Der kan f.eks. være tale om konkret bevillingsmæssig lempelse eller særligt lempelige regler for bestemte virksomhedstyper eller visse brancher.

Der kan endvidere være tale om, at der indrømmes hel eller delvis skattefrihed ved virksomhed inden for bestemte udviklingsområder i det pågældende udland, medens virksomhed uden for disse udviklingsområder beskattes fuldt ud.

Hvis en samlet vurdering viser, at den totale skattebyrde, der i sådanne tilfælde påhviler datterselskabet, er væsentligt mindre, end den ville have været, såfremt skatten var blevet pålignet efter danske regler, kan § 13, stk. 3, ikke finde anvendelse.

Endelig kan der være tale om, at der f.eks. indrømmes generel skattefrihed i kortere eller længere tid for udenlandsk ejede virksomheder, der etablerer sig i det pågældende land. Dette gælder navnlig udviklingslande, som har en særlig interesse i udenlandske kapitalinvesteringer. I sådanne tilfælde kan § 13, stk. 3, ikke finde anvendelse i den periode, hvori datterselskabet er fritaget for at betale selskabsskat.

I bekendtgørelsens § 2, stk. 2, er opregnet tre kriterier, som hver for sig er afgørende for om § 13, stk. 3, kan finde anvendelse.

Der vil herefter være tale om en væsentlig afvigelse fra reglerne her i landet såfremt:

  • 1) den udenlandske selskabsbeskatning ikke er en egentlig indkomstbeskatning, men derimod en beskatning i form af afgifter eller lignende, der opkræves uafhængigt af indkomstens størrelse, eller hvis
  • 2) det udenlandske selskabsskattesystem indrømmer fuldt fradrag for udloddede udbytter, eller
  • 3) den selskabsskat, der kan pålignes efter reglerne i det pågældende udland, er væsentligt mindre, end den tilsvarende danske skat ville have været, såfremt datterselskabet havde været fuldt skattepligtigt her til landet.

Vedrørende de 3 betingelser i bekendtgørelsens § 2, stk. 2, bemærkes følgende:

Ifølge bekendtgørelsens § 2, stk. 2, nr. 1, er det en betingelse for, at § 13, stk. 3, kan finde anvendelse, at det pågældende udenlandske skattesystem er et egentligt indkomstskattesystem, og at skatten pålignes som en procentdel af en opgjort skattepligtig indkomst.

Såfremt beskatningen sker i form af afgifter eller lignende, der opkræves uafhængigt af indkomstens størrelse, ville dette i sig selv medføre, at udbytter fra datterselskaber hjemmehørende i det pågældende land falder uden for anvendelsesområdet for § 13, stk. 3.

Et selskabsskattesystem i lighed med det, der her i landet gælder for indkøbsforeninger og produktions- og salgsforeninger, hvor den skattepligtige indkomst beregnes som en procentdel af foreningens formue, vil heller ikke kunne anerkendes i relation til § 13, stk. 3.

Dette gælder, uanset om den udenlandske skat eller afgift i det konkrete tilfælde er lige så stor, som den danske indkomstskat ville have været, såfremt datterselskabet havde været fuldt skattepligtigt her til landet.

Ifølge bekendtgørelsens § 2, stk. 2, nr. 2, er det en betingelse for, at § 13, stk. 3, kan finde anvendelse, at det pågældende udenlandske selskabsskattesystem ikke tillader udloddede udbytter fratrukket ved opgørelsen af datterselskabets skattepligtige indkomst.

Bestemmelsen i § 13, stk. 3, tilsigter at eliminere den økonomiske dobbeltbeskatning, der ville blive resultatet, såfremt den del af datterselskabets indkomst, der udloddes som udbytte, blev beskattet fuldt ud i både datterselskabet og moderselskabet.

Bekendtgørelsens § 2, stk. 2, nr. 2, præciserer, at § 13, stk. 3, ikke kan finde anvendelse i de tilfælde, hvor en sådan dobbeltbeskatning på forhånd vil være udelukket derved, at det datterselskab, hvori den indkomstskabende aktivitet foregår, har fuldt fradrag for udloddede udbytter.

Bestemmelsen omhandler ikke de tilfælde, hvor der i forbindelse med skatteberegningen indrømmes datterselskabet delvis fradrag for udloddede udbytter. I sådanne tilfælde vil en eventuel anerkendelse af det pågældende udenlandske selskabsskattesystem i relation til § 13, stk. 3, afhænge af, om beskatningen på grundlag af det delvise udbyttefradrag bringes ned på et niveau, der er væsentligt lavere end det danske.

Ifølge bekendtgørelsens § 2, stk. 2, nr. 3, er det en betingelse for, at § 13, stk. 3, kan finde anvendelse, at den selskabsskat, der efter reglerne i det pågældende udland kan pålignes datterselskabet, ikke er væsentligt mindre, end den tilsvarende danske selskabsskat ville have været, såfremt datterselskabet havde været fuldt skattepligtigt her til landet.

Det følger heraf blandt andet, at den aktuelle skattebetaling til udlandet ikke i sig selv er afgørende for, om § 13, stk. 3, kan finde anvendelse.

At datterselskabet i det enkelte indkomstår ikke er blevet pålignet selskabsskat, kan skyldes, at datterselskabet har kunnet udnytte regler i lighed med de danske om f.eks. underskudsfremførsel, afskrivning, henlæggelse til investeringsfonds og lignende.

Manglende skattebetaling til udlandet medfører med andre ord ikke i sig selv, at udbyttet skal medregnes til moderselskabets skattepligtige indkomst, men kan i givet fald give ligningsmyndigheden anledning til at indhente nærmere oplysning om baggrunden herfor.

Ved vurderingen af, om den selskabsskat, der efter reglerne i det pågældende udland kan pålignes datterselskabet, er væsentligt mindre end den tilsvarende danske skat, lægges der som udgangspunkt vægt på skatteprocentens størrelse.

Det er dog ikke muligt generelt at fastlægge, hvornår selskabsskatteprocenten er så meget mindre end den danske procentsats, at § 13, stk. 3, ikke kan finde anvendelse, men en beskatningsprocent for datterselskabet på mere end 30-35 vil normalt kunne anses som tilstrækkelig.

Der vil dog ikke udelukkende kunne lægges vægt på skattesatsens nominelle størrelse. F.eks. kan reglerne her i landet om udlandslempelse, jf. § 17, stk. 2, medføre en faktisk beskatning på helt ned til 25 pct. af beregningsgrundlaget. En tilsvarende lempelig beskatning af udenlandske indtægter vil således ikke være til hinder for, at § 13, stk. 3, kan finde anvendelse.

I bekendtgørelsens §§ 3-6 er de generelle krav, som må stilles til karakteren af det udenlandske selskabsskattesystem som sådan, suppleret med særlige krav om specifikation og eventuel dokumentation til brug ved den ligningsmæssige behandling af moderselskabets selvangivelse.

Herefter skal moderselskabet i selvangivelsen eller i særskilt bilag hertil meddele oplysning om navn og hjemsted for det eller de udenlandske datter- eller datter-datterselskaber, hvorfra udbyttet hidrører.

Moderselskabet skal i selvangivelsen eller i særskilt bilag hertil specificere, hvorledes modtagne udbytter fordeler sig på de enkelte udbyttegivende selskaber.

Moderselskabet har pligt til på ligningsmyndighedernes forlangende at indsende de udenlandske datter- og datter-datterselskabers regnskaber m.v.

Moderselskabet skal på ligningsmyndighedernes forlangende dokumentere, i hvilket omfang der er betalt indkomstskat til udlandet af den til grund for udbyttet liggende selskabsindkomst.

49. Forsikringsselskaber, herunder Statsanstalten for Livsforsikring og gensidige forsikringsselskaber omfattet af § 1, stk. 1, nr. 2 b og 5, kan udover de almindelige fradrag foretage fradrag efter reglen i § 13, stk. 2, for henlæggelser til præmiereserver, skadesreserver og bonusfonds. De her omtalte henlæggelsesmuligheder er alle til fordel for forsikringstageren, idet de tjener til sikring af, at selskabet kan opfylde dets forpligtigelser over for forsikringstageren eller mindske forsikringsudgifterne for den forsikrede. Endvidere har forsikringsselskaber adgang til at fratrække henlæggelser til sikkerhedsfonds, såfremt det i selskabets vedtægter er fastsat, at sikkerhedsfondens midler alene kan anvendes til styrkelse af præmiereserven eller på anden måde til fordel for de forsikrede.

Selskaber omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, hvis altovervejende del af aktie- eller andelskapitalen ejes af en forening m.v. med almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, kan under visse betingelser foretage særlige fradrag i henhold til § 3, stk. 5, jf. § 3, stk. 2-4. Der henvises nærmere til punkt 57.

50. Sparekasser er principielt undergivet skattepligt efter de for aktieselskaber m.v. gældende regler.

Reglerne i § 13, om skattefrihed for udbytter fra datterselskaber gælder ikke for sparekasser, men der kan efter ansøgning opnås datterselskabslempelse, jf. § 17 B, stk. 3, se nærmere punkt 71.

Sparekassers renteudgifter vedrørende den indbetalte garantikapital kan fratrækkes ved indkomstopgørelsen, da garantikapitalen betragtes som en gæld, der påhviler sparekassen.

Overgangsregler for sparekasser findes i §§ 35 C-35 E, jf. punkt 84.

51. For de i § 1, stk. 1, nr. 5, nævnte gensidige forsikringsforeninger, samt de i § 1, stk. 1, nr. 5 a, nævnte akkumulerende investeringsforeninger opgøres den skattepligtige indkomst principielt efter de samme regler, som gælder for aktieselskaber.

De ovennævnte foreninger m.v. er ikke omfattet af reglerne om skattefrihed for udbytter fra datterselskaber eller af reglerne om datterselskabslempelse.

Gensidige forsikringsforeninger omfattet af § 1, stk. 1, nr. 5, kan fradrage henlæggelser efter reglerne i § 13, stk. 2, se nærmere punkt 49.

Overgangsregler for akkumulerende investeringsforeninger findes i §§ 35 F-35 H, jf. punkt 84.

52. Foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 6, er alene skattepligtige af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. Har foreningen m.v. ingen indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed, skal den ikke medtages ved skatteansættelsen.

Overskud, som foreningerne m.v. opnår ved leverancer til medlemmerne, betragtes ikke som indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed, jf. § 1, stk. 4, se nedenfor under punkt 53.

Som indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed forstås indtægter fra nærings- eller anden forretningsvirksomhed, herunder drift, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom. Er en forening m.v. tillagt ret til en andel i en erhvervsvirksomheds overskud uden selv at deltage i driften, vil denne indtægt blive betragtet som erhvervet ved erhvervsmæssig virksomhed, jf. § 1, stk. 3. Det er uden betydning for skattepligten, om overskuddet fra virksomheden er tilsigtet eller ej.

Til erhvervsmæssig indtægt betragtes også entreindtægter, annonceindtægter, reklameindtægter, indtægter ved bankospil og lotteri, medmindre indtægterne hidrører fra foreningens medlemmer, jf. punkt 53.

Som en særregel bestemmes det i lov om særlig indkomstskat m.v. § 13, 3. pkt., at foreninger m.v. kun skal medregne særlig indkomst vedrørende formuegoder, der har tilknytning til den skattepligtige virksomhed.

Indkomster, der ikke kan karakteriseres som erhvervsmæssige, er som nævnt ikke skattepligtige.

Gaver, indskud, medlemskontingenter samt statslige eller kommunale tilskud er ikke erhvervsmæssige indtægter. Spekulationsavancer betragtes heller ikke som erhvervsmæssige indkomster.

Aktieudbytter og -avancer, renteindtægter og kursgevinster vil være skattefri for de her omtalte foreninger m.v., medmindre der er tale om næringsvirksomhed. Renter af erhvervsmæssig driftskapital skal dog medregnes ved opgørelsen af et eventuelt overskud ved erhvervsmæssig virksomhed, ligesom tilsvarende renteudgifter vil kunne fradrages.

Har foreningerne m.v. indtægter i form af udbytter af aktier eller andele i selskaber hjemmehørende i Danmark, kan de undgå indeholdelse af udbytteskat hos det udbyttegivende selskab ved at få udstedt et udbyttefrikort, jf. § 43 i kildeskattebekendtgørelsen.

53. Som nævnt under punkt 52 anses overskud, som foreninger m.v. indvinder ved leverancer til medlemmer, ikke som indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed, jf. § 1, stk. 4. Foreninger m.v., der kun har indkomster, der hidrører fra foreningens medlemmer, skal således ikke medtages ved skatteansættelsen.

Leverancen til medlemmet skal have en naturlig tilknytning til foreningens formål og virke. Af de i § 1, stk. 1, nr. 6, anførte enheder kan begrebsmæssigt kun foreninger m.v. anses at have medlemmer. For selvejende institutioner, legater og stiftelser vil der i almindelighed ikke forekomme indkomster, som vil kunne sidestilles med leverancer til medlemmer af en forening m.v.

Det er kun indkomst ved leverance til medlemmerne, der holdes uden for foreningens erhvervsmæssige virksomhed. Indtægter, som foreningen m.v. indtjener ved salg til ikke-medlemmer af produkter, som foreningens medlemmer sælger til foreningen, omfattes således af skattepligten.

Det er kun leverancer til foreningens egne medlemmer, der ikke betragtes som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. Foreningens eventuelle indtægt ved leverancer til medlemsforeningers medlemmer er derfor indkomstskattepligtige for foreningen m.v.

Begrebet leverancer i § 1, stk. 4, skal forstås i en vid betydning, idet også indtægter fra udlejningsaktivitet og levering af tjenesteydelser udelades ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

54. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, kan foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 6, fradrage driftsomkostninger. Fradrag kan dog kun foretages for udgifter, som vedrører indkomstkilder, hvis indtægter er skattepligtige, dvs. udgifter som knytter sig til indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed. Det følger af § 9, stk. 1.

Renteudgifter, herunder prioritetsrenter, kan kun fratrækkes i det omfang de vedrører erhvervsindtægter.

Hvor virksomheden både har leveret til medlemmer og til ikke-medlemmer, skal den skattepligtige indkomst opgøres ved alene at medregne salget til ikke-medlemmer og herfra trække den del af vareforbruget, og den del af omkostningerne, som forholdsmæssigt falder på leverancer til ikke-medlemmer. Som fordelingsnøgle kan benyttes forholdet mellem leverancen/salget til medlemmerne og til ikke-medlemmerne. Hvis den pågældende forening m.v. ved siden af erhvervsvirksomheden har et ikke-erhvervsmæssigt virke, må administrationsudgifterne fordeles efter et skøn. Det vil ofte være praktisk at anvende bestemte procentdele af de forskellige arter af omkostninger.

En een gang valgt fordelingsnøgle kan ikke vilkårligt ændres. Foreningen m.v. kan dog fravige en tidligere anerkendt fordelingsnøgle, hvis forholdene senere ændres væsentligt, eller den medfører åbenbart urimelige resultater.

55. Foruden driftsomkostninger kan foreninger m.v. foretage fradrag for udlodninger til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige, jf. § 3, stk. 2. Tilsvarende fradragsret ydes for beløb der henlægges til sikring af eller til senere anvendelse til sådanne formål, jf. § 3, stk. 3.

Fradrag efter § 3, stk. 2 og 3, vil i almindelighed forudsætte, at der i vedtægterne er eller optages en bestemmelse om, hvorledes der skal forholdes med foreningens m.v. midler i tilfælde af dens opløsning, idet det må være sikret, at midlerne i så fald går til formål, der kan godkendes som almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt.

Hvor foreningen m.v. ved siden af erhvervsmæssig indkomst har andre ikke-erhvervsmæssige indkomstkilder, anses disse ikke-erhvervsmæssige indkomster for udloddet først. Foreninger m.v. vil derfor kun kunne foretage fradrag for regnskabsårets udlodninger til kvalificerede formål i det omfang, udlodningerne overstiger regnskabsårets ikke-erhvervsmæssige indkomster.

Vurderingen af, om der foreligger almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål skal foretages i overensstemmelse med administrationen af begreberne under det tidligere fritagelsessystem samt ligningslovens § 8 A og arveafgiftslovens § 3, stk. 4.

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt kræves, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinjer med et objektivt præg. Formålet må således komme en vis videre kreds til gode.

For at et formål kan anses for almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes personer inden for en videre kreds, der er i økonomisk trang.

Almennyttige formål foreligger, såfremt støtten kommer en vis videre kreds til gode, og såfremt formålet ud fra en almindelig fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, - herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende - humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale formål. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses for almennyttige.

Derimod vil organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke kunne anses for almennyttige.

Det almenvelgørende eller almennyttige formål skal være angivet i vedtægterne.

Det er i almindelighed uden betydning for spørgsmålet, om et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, om det udøves her i landet eller i udlandet. Det er dog et ufravigeligt krav, at administrationen af de midler, der kommer formålet til gode, finder sted her i landet.

En række foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 6, vil uanset forekomsten af skattepligtige indkomster være fritaget for selvangivelsespligt, ligesom de ikke medtages ved skatteansættelsen. Det gælder foreninger m.v. med udelukkende almennyttige eller almenvelgørende formål, hvor den erhvervsmæssige virksomhed har en naturlig sammenhæng med formålet. Sådanne foreninger m.v. antages ikke at have nogen indkomst til beskatning på grund af reglerne om fradragsret for udlodninger og hensættelser.

De foreninger m.v., der er fritaget for selvangivelsespligt, svarer til de foreninger m.v., der under det tidligere gældende fritagelsessystem var bevilget eller kunne bevilges en »stående skattefritagelse«. Disse foreninger m.v. skal ikke oplyse skattemyndighederne om de foretagne udlodninger. Der henvises i øvrigt til punkt 80.

Selvangivelsespligtige foreninger m.v., skal derimod på selvangivelsen fradrage udlodningerne eller hensættelserne efter § 3, stk. 2 og 3. Fradrag efter § 3, stk. 2 og 3, kan ikke medføre et skattemæssigt underskud, der kan fremføres efter reglerne i ligningslovens § 15.

Om afgrænsningen mellem selvangivelsespligtige og ikke-selvangivelsespligtige foreninger m.v., se punkt 80.

56. Foreninger m.v. kan foretage fradrag for henlæggelser til sikring af eller til senere anvendelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, jf. § 3, stk. 3.

Om almennyttebegrebet og kravene til vedtægterne, se punkt 55.

Formålet med fradragsretten for hensættelser er at give foreninger m.v. mulighed for uden beskatning at opspare med henblik på senere at realisere et almennyttigt eller almenvelgørende projekt.

Anvendes beløbene til andre end de almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, skal beløbene med tillæg på 25 pct. medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori de anvendes. Har foreningens øvrige indkomst været negativ, beskattes beløbene med tillæg med den for det pågældende skatteår gældende skatteprocent.

Der gælder ingen individualiseringskrav til de beløb, der henlægges, for de foreninger m.v., der er fritaget for selvangivelsespligt, som nævnt under punkt 55.

Selvangivelsespligtige foreninger m.v. skal derimod foretage en individualisering af hensættelserne.

Til opfyldelse af dette krav er det nødvendigt, at de henlagte midler - der kan hidrøre både fra erhvervsmæssige og ikke-erhvervsmæssige indtægter - er tilstrækkelig individualiserede (indsat på særskilte giro-, bank- eller sparekassekonti, anbragt i værdipapirer m.v.), således at de til enhver tid er adskilt fra erhvervsvirksomhedens midler. Det må endvidere kræves, at der i foreningens m.v. formueregnskab foretages en særskilt regnskabsmæssig postering af de pågældende midler, således at de enten opføres i et selvstændigt regnskab eller som en selvstændig afdeling i regnskabet, der er klart betegnet som vedrørende midler, henlagt til formålene. Endelig må de fra erhvervsvirksomheden udskilte midler ikke under nogen form gennem udlån, pantsætning el.lign. for kortere eller længere tid stilles til rådighed for erhvervsvirksomheden.

Af foreningens m.v. selvangivelse skal fremgå, at der ikke er disponeret over de henlagte midler til fordel for erhvervsvirksomheden eller til andet end de almenvelgørende eller almennyttige formål.

Anvendes de henlagte midler til andet end formålene - herunder stilles til disposition for erhvervsvirksomheden for kortere eller længere tid, f.eks. i form af udlån, pantsætning el.lign. - indtræder den i § 3, stk. 3, 3. pkt., omhandlede efterbeskatning, hvorefter de for beskatning fritagne beløb med et tillæg på 25 pct. medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori de anvendes. Har foreningens øvrige indkomst været negativ, beskattes beløbene med tillæg med den for det pågældende skatteår gældende skatteprocent.

Efter § 3, stk. 4, kan man helt eller delvis eftergive skat, der er pålignet en i § 1, stk. 1, nr. 6, omhandlet forening m.v. Det gælder, uanset om den pågældende forening m.v. efter dens vedtægter har almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Bestemmelsen er dog kun tænkt anvendt i meget begrænset omfang.

En forening m.v., der ikke opfylder betingelserne i § 3, stk. 2, kan altså som altovervejende regel heller ikke påregne at få skattefritagelse efter stk. 4. Der henvises i øvrigt til punkt 66.

57. I medfør af § 3, stk. 5, finder de i § 3, stk. 2-4, givne regler tillige anvendelse på selskaber omfattet af lovens § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, når den altovervejende del af aktie- eller andelskapitalen ejes af en forening m.v. med almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål.

Reglen indebærer, at indkomst optjent af selskabet anses for indtjent af foreningen m.v. i samme indkomstår, og praktiseres ved at selskabet indrømmes et ligningsmæssigt fradrag for det beløb, der anses for indtjent af foreningen m.v.

Beløbet indtægtsføres tilsvarende i foreningen m.v. i samme indkomstår, uanset om det overførte beløb formelt benævnes gave, udbytte eller lignende. Det er herefter en forudsætning for reglens anvendelse, at foreningen i samme indkomstår anvender hele det overførte beløb til formål, der kan give fradragsret efter reglerne i § 3, stk. 2 og 3, under iagttagelse af prioriteringsreglen i § 3, stk. 2, 2. pkt.

Fradrag efter § 3, stk. 5, kan ikke medføre et skattemæssigt underskud, der kan fremføres efter reglerne i ligningslovens § 15.

Det er en betingelse for at anvende § 3, stk. 5, at selskabets selvangivelse vedlægges foreningens m.v. regnskab for vedkommende indkomstår.

Anvendelsen af § 3, stk. 5, er endvidere betinget af, at begæring om fradrag vedlægges både foreningens m.v. og datterselskabets selvangivelser. Er foreningen m.v. fritaget for selvangivelsespligt efter § 27, stk. 2, er det tilstrækkeligt, at begæringen følger datterselskabets selvangivelse.

58. For virksomheder, der er skattepligtige som brugsforeninger efter § 1, stk. 1, nr. 3, eller som hovedforeninger efter § 1, stk. 2, 1. pkt., opgøres den skattepligtige indkomst principielt efter skattelovgivningens almindelige regler om indkomstopgørelse for selskaber, jf. § 8, stk. 1. Indkomstopgørelsen skal derfor foretages på grundlag af virksomhedens driftsregnskab for indkomstperioden efter reglerne i statsskatteloven, ligningsloven og afskrivningsloven m.fl.

Ifølge § 13, stk. 1, nr. 1, skal overkurs, som virksomheden opnår ved udstedelse af andelsbeviser eller lignende beviser for indskudt ansvarlig kapital eller ved udvidelse af sådan kapital, ikke medregnes i virksomhedens skattepligtige indkomst.

Ifølge § 9, stk. 2, kan virksomheden ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage dividende, efterbetaling eller bonus, der ydes til medlemmerne i det pågældende indkomstår. Fradrag kan også ske for den del af overskuddet, der henlægges til medlemmernes driftsfonds, driftslån eller lignende, under forudsætning af, at disse fonds efter bestemmelser i virksomhedens vedtægter tilhører medlemmerne på den måde, at de indtager en kreditors stilling med hensyn til indeståendet. Det er dog en betingelse for fradrag i henhold til § 9, stk. 2, at de nævnte ydelser er endeligt fastsat af virksomheden senest 6 måneder efter det pågældende regnskabsårs begyndelse.

Fastsættelsen af dividende m.v. må være foretaget af det dertil kompetente foreningsorgan, og medlemmerne må gøres bekendt med fastsættelsen på samme måde, som virksomheden normalt anvender ved meddelelse til medlemmerne om trufne beslutninger. Virksomheden må ved selvangivelsens indgivelse vedlægge dokumentation for, at fastsættelsen af dividenden m.v. er sket på behørig måde og meddelt medlemmerne.

Hvis ydelsen forhøjes efter udløbet af 6 måneders fristen, kan det beløb, hvormed ydelsen forhøjes, ikke fradrages i virksomhedens skattepligtige indkomst, hverken for det pågældende eller for et senere regnskabsår. Reglen om fradrag for dividende m.v. kan ikke anvendes på beløb, der betales til medlemmerne som forrentning af den kapital, som de har indskudt i virksomheden som andelskapital eller lignende ansvarlig kapital. Sådanne beløb kan ikke fradrages i virksomhedens skattepligtige indkomst.

Uanset om sammenslutningens regnskabsperiode f.eks. på grund af omlægning af regnskabsår er kortere eller længere end 12 måneder, er det en betingelse for fradrag for dividende m.v., at den som ovenfor er fastsat senest 6 måneder efter det pågældende regnskabsårs begyndelse. Denne frist gælder, selv om regnskabsperioden er kortere end 6 måneder.

Det anføres udtrykkeligt i § 9, stk. 3, at der ikke gælder nogen begrænsning i virksomhedens adgang til at fradrage rabatydelser til medlemmerne eller andre. Ved rabat forstås i denne forbindelse en prisreduktion, hvis størrelse er endeligt fastsat og køberen bekendt ved hvert enkelt køb.

Overgangsreglerne for brugsforeninger findes i § 35 A, jf. punkt 83.

59. Reglerne om opgørelsen af den skattepligtige indkomst for virksomheder, der som indkøbsforeninger er skattepligtige i henhold til § 1, stk. 1, nr. 3 a, eller § 1, stk. 2, 2. pkt., er indeholdt i §§ 14 og 16, jf. § 8, stk. 3. Den skattepligtige indkomst beregnes på grundlag af formuen. Formuen opgøres ifølge § 16, stk. 1, i overensstemmelse med skattelovgivningens almindelige regler. Desuden er der fastsat specielle regler i § 16, stk. 2 og 3.

Efter bestemmelsen i § 13 i lov om særlig indkomstskat m.v. gælder, at virksomheder, der beskattes som indkøbsforeninger, ikke beskattes af de af nævnte lov omfattede avancer, men heller ikke kan fratrække tab. Indkøbsforeninger kan ikke foretage henlæggelser til investeringsfonds, jf. investeringsfondsloven.

Ved formueopgørelsen skal følgende særlig fremhæves:

En virksomhed skal ikke medregne andele i en anden kooperativ virksomhed til sin formue, når det drejer sig om andele i en forening m.v., hvis skattepligtige indkomst opgøres på grundlag af formuen, dvs. virksomheder, der er skattepligtige efter § 1, stk. 1, nr. 3 a eller 4, og § 1, stk. 2, 2. pkt. Ej heller virksomhedens andel af hovedforeningens reservefond, som den har krav på at få udbetalt ved sin udtræden af hovedforeningen, skal medregnes til virksomhedens formue. I disse tilfælde skal hovedforeningen derimod foruden hele andelskapitalen medregne samtlige reserver til sin formue uanset forpligtelsen til hel eller delvis udbetaling af reserver til medlemsforeningerne.

Det anførte gælder ikke en virksomheds andele i hovedforeninger, der omfattes af bestemmelsen i § 1, stk. 2, 1. pkt., og beskattes som brugsforeninger. Medlemsforeningerne må således medregne andele i disse foreninger m.v. til deres formue efter hovedreglen.

Såfremt virksomheden har et tilgodehavende i en anden kooperativ virksomhed, som ikke har karakter af ansvarlig kapital, berøres et sådant tilgodehavende ikke af det foran anførte. I de tilfælde, hvor den anden kooperative virksomheds vedtægter indeholder bestemmelse om, at dens medlemmer er at betragte som kreditorer for deres indestående, må et sådant indestående derfor medregnes fuldt ud til førstnævnte virksomheds formue.

Dividende, efterbetaling eller bonus, som for det pågældende regnskabsår udloddes til medlemmerne, kan i henhold til § 16, stk. 2, opføres som et passiv ved formueopgørelsen. Det er ikke en betingelse for dividendens postering som passiv i formueopgørelsen, at den er endeligt fastsat senest 6 måneder efter begyndelsen af regnskabsåret. Dividenden m.v. kan således opføres i passiverne med det beløb, som fastsættes af generalforsamlingen efter udløbet af vedkommende regnskabsår.

Driftsfonds, driftslån og lign. kan opføres som et passiv. Det er dog en betingelse, at det klart fremgår af virksomhedens vedtægter, at medlemmerne kan betragtes som kreditorer med hensyn til deres indestående på disse fonds. I de tilfælde, hvor driftsfonden m.v. herefter er et skattemæssigt passiv for virksomheden, kan også den del af årets overskud, der ved generalforsamlingens beslutning henlægges til disse fonde, medregnes som passiv.

60. På grundlag af en formue, der efter foranstående regler er opgjort til et positivt beløb, foretages indkomstopgørelsen ifølge § 14, stk. 2 og 3, således:

  • 1) Hvis virksomheden i indkomståret udelukkende har haft omsætning med medlemmer, udgør indkomsten 4 pct. af den samlede formue.
  • 2) Hvis virksomheden i indkomståret har haft omsætning både med medlemmer og ikke-medlemmer, udgør indkomsten dels 4 pct. af så stor en del af den samlede formue, som svarer til forholdet mellem årets omsætning med medlemmer og årets samlede omsætning, dels 6 pct. af resten af formuen.

For hovedforeninger betragtes også omsætning med eventuelle ikke-kooperative medlemmer som omsætning med medlemmer.

Bliver formuen opgjort til et negativt beløb, skal indkomsten ansættes til 0, jf. § 14, stk. 1 in fine. Denne regel medfører, at bestemmelsen i ligningslovens § 15 om overførsel af underskud fra et indkomstår til de nærmeste efterfølgende fem indkomstår ikke finder anvendelse for indkøbsforeningernes vedkommende.

Hvis indkomstperioden er kortere eller længere end 12 måneder, foretages en forholdsmæssig nedsættelse, henholdsvis forhøjelse af de procenter, som er nævnt under 1 og 2, jf. § 14, stk. 4.

61. Reglerne om opgørelsen af den skattepligtige indkomst for virksomheder, der som produktions- og salgsforeninger m.v. er skattepligtige i henhold til § 1, stk. 1, nr. 4, er indeholdt i §§ 15 og 16, jf. § 8, stk. 3.

Virksomhedernes skattepligtige indkomst består dels af en indkomst beregnet på grundlag af formuen dels af indkomst ved eventuelt detailsalg opgjort på grundlag af et driftsregnskab. Såvel opgørelsen af formuen som opgørelsen af overskuddet ved detailsalg foretages i overensstemmelse med skattelovgivningens almindelige regler, jf. § 15, stk. 5, og § 16, stk. 1.

Efter bestemmelsen i § 13 i lov om særlig indkomstskat m.v. gælder, at virksomheder, der beskattes som produktions- og salgsforeninger, ikke beskattes af de af nævnte lov omfattede avancer. Produktions- og salgsforeninger kan ikke foretage henlæggelser til investeringsfonds, jf. investeringsfondsloven.

Formuen opgøres som nævnt i overensstemmelse med skattelovgivningens almindelige regler om formueopgørelse, jf. § 16, stk. 1. Herudover er der fastsat særlige regler for formueopgørelsen i § 16, stk. 2 og 3. Reglerne for formueopgørelsen er således de samme, som gælder for de ovenfor omtalte indkøbsforeninger, og der kan derfor henvises til bemærkningerne under punkt 59.

Indkomstopgørelsen for salgs- og produktionsforeninger foretages ifølge § 15, stk. 2 og 3, når formuen er opgjort til et positivt beløb, således:

  • 1) Hvis virksomheden i indkomståret ikke har foretaget opkøb af råvarer hos andre end medlemmer, udgør indkomsten 4 pct. af formuen.
  • 2) Hvis virksomheden i indkomståret har foretaget opkøb af råvarer hos ikke-medlemmer, udgør indkomsten dels 6 pct. af en så stor del af formuen, som svarer til forholdet mellem opkøbet af råvarer hos ikke-medlemmer og det samlede opkøb, dels 4 pct. af en så stor del af formuen, som svarer til forholdet mellem opkøbet hos medlemmer samt opkøbet af færdigvarer hos ikke-medlemmer og det samlede opkøb. Overstiger købesummen for de af ikke-medlemmer leverede råvarer ikke 3 pct. af det samlede opkøb, ansættes indkomsten dog kun til 4 pct. af foreningens formue.

Har virksomheden i indkomståret for egen regning drevet detailsalg fra butik, fra vogn eller på anden måde, skal der til den ovenfor under 1 og 2 beregnede indkomst lægges indtægten ved detailsalget. Denne indtægt opgøres på grundlag af sædvanligt driftsregnskab i overensstemmelse med de almindelige regler for indkomstopgørelse i statsskatteloven, ligningsloven og afskrivningsloven m.fl.

Opstår der et underskud ved opgørelsen af årets indtægt ved detailsalg, kan dette underskud fratrækkes i den del af indkomsten, der er beregnet på grundlag af formuen. Om overførsel af underskud til et senere indkomstår, se nedenfor.

Er formuen negativ, ansættes indkomsten til 0.

Hvis indkomstperioden er kortere eller længere end 12 måneder, foretages en forholdsmæssig nedsættelse, henholdsvis forhøjelse af de procenter, som er nævnt ovenfor under 1 og 2. Derimod opgøres indkomsten ved detailsalg til den i indkomstperioden opgjorte indtægt uden forhøjelse eller nedsættelse.

62. Indkomstopgørelsen for detailsalg foretages efter de almindelige regler om indkomstopgørelsen for selskaber m.v., dvs. efter de almindelige regler i § 8, stk. 1, jf. § 15, stk. 5. Detailsalgsindkomsten medregnes med den faktiske indkomst i perioden uden hensyn til dennes længde.

Der er i § 15, stk. 5, givet særlige regler for, i hvilket omfang underskud ved produktions- og salgsforeningers detailsalg kan overføres til fradrag i efterfølgende indkomstår, og herefter må den almindelige regel i ligningslovens § 15 anses for at være uden betydning for disse virksomheder.

Da den del af indkomsten, som beregnes på grundlag af formuen, ikke kan ansættes til et negativt beløb, er muligheden for overførsel af underskud til et senere indkomstår begrænset til de tilfælde, hvor detailsalget har givet underskud.

Et sådant underskud må principielt fradrages i den del af indkomsten, der for samme indkomstår beregnes på grundlag af formuen og kun i de tilfælde, hvor underskuddet ikke er udlignet på denne måde, bliver der tale om at overføre den ikke udlignede del af underskuddet til efterfølgende indkomstår.

Det overførte underskud kan fradrages i den for de nærmest efterfølgende fem indkomstår opgjorte indkomst, altså både den del, der beregnes på grundlag af formuen, og den del, der hidrører fra detailsalg. Hvis der i det efterfølgende indkomstår også er underskud ved detailsalg, må dette underskud udlignes i den del af indkomsten, der beregnes på grundlag af formuen, forinden der kan foretages fradrag for tidligere års underskud. Inden for de nævnte indkomstår kan fradraget, for så vidt det kan rummes i den for et tidligere indkomstår opgjorte indkomst, ikke overføres til et senere indkomstår.

Underskudsfremførsel for selskaber

63. For de selskaber, der opgør den skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. § 8, stk. 1, gælder, at såfremt den skattepligtige indkomst udviser underskud, kan underskuddet fradrages i den skattepligtige indkomst for de nærmeste efterfølgende fem indkomstår, jf. ligningslovens § 15, stk. 1. Inden for denne periode kan fradraget dog kun overføres til et senere indkomstår, såfremt det ikke kan rummes i et tidligere års skattepligtige indkomst. Underskuddet skal således udnyttes så snart, det er muligt. Er der underskud i flere indkomstår, skal det ældste underskud anvendes først.

For selskaber, der er skattepligtige efter § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, dvs. aktie- og anpartsselskaber samt aktieselskabslignende selskaber, er der i ligningslovens § 15, stk. 3-6, fastsat visse begrænsninger i adgangen til at fremføre underskud. Efter ligningslovens § 15, stk. 3, kan et underskud fra et tidligere indkomstår ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets positive nettokapitalindtægter, hvis mere end 50 pct. af aktiekapitalen ved indkomstårets udløb ejes af andre aktionærer end ved begyndelsen af underskudsåret. Tilsvarende gælder, hvis andre aktionærer ved indkomstårets udløb end ved begyndelsen af underskudsåret råder over mere end 50 pct. af den samlede stemmeværdi.

Bestemmelsen regulerer alene adgangen til at fremføre underskud fra tidligere år. Der er således ingen begrænsninger ved modregning af indtægter og udgifter, der vedrører samme indkomstår, når den skattepligtige indkomst for dette indkomstår skal opgøres.

Begrænsningen i underskudsfremførsel sker kun, hvis aktionærkredsens sammensætning er væsentligt ændret. Bedømmelsen heraf sker ved at sammenligne aktionærkredsen ved begyndelsen af det indkomstår, der udviser underskud, med aktionærkredsen ved udløbet af det indkomstår, hvori underskuddet ønskes fradraget. Handel med aktierne i selskabet i den mellemliggende periode får kun betydning, hvis aktionærkredsens sammensætning ved indkomstårets udløb påvirkes heraf. Bedømmelsen skal foretages særskilt for hvert enkelt indkomstår.

Det er muligt, at et yngre underskud skal fremføres forud for et ældre underskud, fordi det sidstnævnte underskud er omfattet af begrænsningsreglen. Et gammelt underskud omfattet af begrænsningsreglen bortfalder ikke, men kan fremføres til senere år, hvis selskabet her har tilstrækkelig erhvervsmæssig indkomst, eller hvis aktierne sælges tilbage til de gamle aktionærer. Begrænsningsreglen kan dog medføre, at selskabet ikke kan nå at udnytte underskuddet inden for femårsfristen.

Ved bedømmelsen af, om andre aktionærer råder over mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller stemmeværdien, er det uden betydning, hvorledes indflydelsen er opnået. Ændringen i indflydelsen kan f.eks. være sket ved overdragelse af aktier, forhøjelse eller nedsættelse af aktiekapitalen eller vedtægtsændringer, der ændrer aktiernes stemmeværdi. Derimod vil erhvervelse af forkøbsrettigheder eller køberettigheder til aktierne normalt ikke få betydning for selskabets adgang til at fremføre underskud. Der kan dog i det enkelte tilfælde foretages en vurdering af, om erhvervelse af f.eks. køberettigheder sker på sådanne vilkår, at der i realiteten er sket en overdragelse af aktierne eller den hertil knyttede stemmeværdi. På tilsvarende måde kan salg af aktier til de gamle aktionærer før indkomstårets udløb med efterfølgende tilbagekøb tilsidesættes, hvis der ikke er tale om en reel overdragelse af aktierne.

Fordelingen af aktier eller stemmeværdi mellem de enkelte aktionærer skal være ændret med mere end 50 pct., før end retten til underskudsfremførsel begrænses.

Hvis der er flere aktionærer i selskabet, kan det være en fordel at lave et skema for at finde ud af, om mere end 50 pct. af aktierne ved indkomstårets udløb ejes af andre aktionærer end ved begyndelsen af underskudsåret. I eksemplet er vist et selskab med 4 aktionærer, hvoraf aktionærerne A og B afhænder aktier til de hidtidige aktionærer C og D samt til en ny aktionær E.

Eksempel på ændring i den procentvise fordeling af aktiekapital i et selskab

  

        begyndelse             udløb                 ændring i  

       underskudsår          indkomstår             procentpoint  

 -------------------------------------------------------------------  

 A         40                      0                          -40  

 B         40                     25                          -15  

 C         10                     25                     +15  

 D         10                     25                     +15  

 E          0                     25                     +25  

 --------------------------------------------------------------------  

                                                         +55  -55  

 --------------------------------------------------------------------  

I eksemplet er ændringen 55 pct., og underskuddet kan derfor ikke nedbringe indkomstårets skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets nettokapitalindtægter.

64. Begrænsningen af retten til at fremføre underskud omfatter alene nettokapitalindtægter. Der er ingen begrænsninger i retten til at fremføre underskud til modregning i erhvervsmæssig indkomst uanset, at selskabets aktionærkreds ændres væsentligt.

Nettokapitalindtægter opgøres efter ligningslovens § 15, stk. 4, som summen af

  • 1) renteindtægter og renteudgifter,
  • 2) skattepligtige kursgevinster og fradragsberettigede kurstab efter kursgevinstloven,
  • 3) udbytte og skattegodtgørelse efter ligningslovens § 16 A og selskabsskattelovens § 17 A,
  • 4) skattepligtig fortjeneste eller fradragsberettigede tab ved afståelse af aktier efter aktieavancebeskatningsloven og afståelsessummer omfattet af ligningslovens § 16 B og
  • 5) de i ligningslovens § 8, stk. 3, omhandlede provisioner m.v.

Der indgår kun indtægter og udgifter, der har betydning for opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Indtægter, der er skattefri for selskaber, men ikke for personer, indgår derfor ikke. Opregningen i ligningslovens § 15, stk. 4, er udtømmende.

I ligningslovens § 15, stk. 5, er anført 3 undtagelser fra begrænsningen af underskudsfremførsel.

Børsnoterede selskaber er ikke omfattet og kan fremføre underskud efter den almindelige femårsregel uden begrænsninger.

Begrænsningsreglerne finder ikke anvendelse, hvis ændringen i ejerkredsen skyldes overdragelse af aktier til personer omfattet af arveafgiftslovens § 2, stk. 1, litra A og B, dvs. ægtefælle, børn, forældre og søskende m.v.

Ved bedømmelsen af ændringen i selskabets aktionærkreds ses bort fra sådanne overdragelser. Dette gælder også overgang af aktierne ved arv. Hvis A i det ovennævnte eksempel overdrager sine 40 pct. af aktiekapitalen til D og E, der er hans børn, ses der bort herfra. Ændringen i ejerkredsen vil under hensyn til undtagelsesreglen herefter kun udgøre 15 pct., og underskuddet vil derfor ikke være omfattet af begrænsningsreglen.

Endelig er underskud hidrørende fra indkomstår, hvori selskabet i hele indkomståret drev virksomhed som nævnt i kursgevinstlovens § 2, 2. pkt., undtaget, dvs. virksomhed som pengeinstitut, forsikringsselskab, næringsvirksomhed ved køb og salg af fordringer eller finansieringsvirksomhed. Det er et udtrykkeligt krav, at den nævnte virksomhed skal have været udøvet i hele underskudsåret, ikke blot en del heraf. Det er derimod uden betydning hvilken virksomhed, der drives i det indkomstår, hvori underskuddet ønskes anvendt.

Såfremt et selskab, omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, ejer 25 pct. eller derover (moderselskabet) af aktiekapitalen i et andet selskab (datterselskabet) anses ikke moderselskabet, men aktionærerne i moderselskabet ved anvendelsen af begrænsningsreglen for at eje aktierne i datterselskabet efter deres forholdmæssige andel af moderselskabets aktiekapital, jf. ligningslovens § 15, stk. 6. Tilsvarende anses aktionærerne i moderselskabet for at råde over stemmeværdien i datterselskabet efter deres forholdsmæssige andel af stemmeværdien i moderselskabet.

Når et datterselskabs aktionærkreds skal opgøres, skydes moderselskabet ud som aktionær og i stedet anses aktionærerne i moderselskabet som aktionærer. Hvis moderselskabet igen ejes af et andet selskab, er det aktionærforholdene i dette selskab, der er afgørende.

Reglen medfører, at overdragelser af aktier i en koncerns moderselskab kan få virkning for adgangen til at fremføre underskud i samtlige koncernselskaber.

Hvis moderselskabet ikke ejer alle aktierne i datterselskabet, anvendes bestemmelsen kun på den aktiepost, som moderselskabet ejer. Hvis et moderselskab sælger så mange aktier, at det bringes under 25 pct.'s grænsen, vil reglen medføre, at moderselskabet nu anses som ejer af de resterende aktier i stedet for aktionærerne i moderselskabet. Underskudsselskabet vil derfor blive stillet som om moderselskabet havde afhændet samtlige aktier.

Reglen om, at aktionærforholdene i et moderselskab har betydning for datterselskabets adgang til at fremføre underskud, gælder ikke aktionærforholdene i udenlandske moderselskaber og børsnoterede moderselskaber. I disse tilfælde anses moderselskabet og ikke aktionærerne i moderselskabet som ejer af aktierne i datterselskabet og dettes eventuelle datterselskaber.

Visse koncerninterne aktieoverdragelser vil ikke beskære underskudsselskabets fremførselsadgang. Hvis et moderselskab overdrager et helejet datterselskab til moderselskabets danske søsterselskab, vil aktionærerne i det selskab, der udgør toppen af koncernen (eller selve selskabet, hvis dette er udenlandsk eller børsnoteret), stadig væk anses som aktionærer i underskudsselskabet. Aktieoverdragelsen får derfor ingen virkning for underskudsselskabet.

Normalt vil begrænsningen af et selskabs ret til at fremføre underskud fra et tidligere indkomstår ved et ejerskifte ikke få betydning for overførsel af underskud mellem sambeskattede selskaber, fordi underskud fra før sambeskatningens påbegyndelse efter sambeskatningsvilkårene alene kan bringes til fradrag i overskud indtjent af samme selskab. Som følge af ligningslovens § 15, stk. 6, kan underskudsfremførslen dog begrænses i en sambeskattet koncern, hvis et ikke børsnoteret moderselskab skifter ejerkreds. Et eventuelt underskud opstået under sambeskatningen, som et selskab ikke kan modregne i sine egne kapitalindtægter, kan heller ikke modregnes i nettokapitalindtægter indtjent af de øvrige selskaber omfattet af sambeskatningen.

Begrænsningen af adgangen til at fremføre underskud efter ligningslovens § 15, stk. 3-6, finder første gang anvendelse for indkomståret 1988, det vil sige det regnskabsår, der danner grundlag for beskatningen for skatteåret 1989-90. De aktionærer, der ejede aktierne i selskabet den 24. november 1987, anses dog ved anvendelsen af ligningslovens § 15, stk. 3, for at eje aktierne ved begyndelsen af selskabets indkomstår 1987 og tidligere indkomstår.

Reglerne vil således ikke få virkning for selskaber, i hvilke aktierne er overdraget inden denne dato, medmindre ejerforholdene igen ændres væsentligt.

Begrænset skattepligtige

65. Selskaber m.v., der er hjemmehørende i udlandet, er begrænset skattepligtige her til landet, når de har indtægter af den nærmere i § 2 angivne beskaffenhed.

Selskaber m.v., der er hjemmehørende i Grønland eller på Færøerne, sidestilles i denne forbindelse med udenlandske selskaber m.v.

Begrænset skattepligtige selskaber m.v. skal i princippet opgøre den skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler, herunder statsskattelovens §§ 4, 5 og 6, men skattepligtens omfang er begrænset til de i § 2 nævnte indkomster. Reglen i § 12, stk. 1, gælder også for udenlandske selskaber, jf. § 12, stk. 2. Der henvises til omtalen af bestemmelsen i punkt 46.

Begrænset skattepligtige selskaber m.v. skal kun medregne særlig indkomst vedrørende formuegoder, af hvis afkast de er indkomstskattepligtige til staten i medfør af § 2, stk. 1, litra a og b. Disse selskaber m.v. skal dog ikke svare særlig indkomstskat, men i stedet skal de medregne den særlige indkomst til den skattepligtige almindelige indkomst, jf. lov om særlig indkomstskat m.v. § 13.

Den begrænsede skattepligt efter § 2, stk. 1, litra a, b og f, der vedrører henholdsvis fast driftssted og fast ejendom her i landet samt konsulentvirksomhed m.v. for en virksomhed her i landet, omfatter alene indtægter fra de her nævnte indkomstkilder, jf. § 2, stk. 2. De selskaber m.v., som er begrænset skattepligtige efter disse bestemmelser, kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kun fratrække udgifter, som vedrører de indkomstkilder, hvis indtægter er skattepligtige, jf. § 9, stk. 1.

Ansættelsen omfatter indkomsten i hele perioden uden hensyn til dens længde, jf. § 6, stk. 1.

§ 12, stk. 3, indeholder en særregel om opgørelsen af den skattepligtige indkomst for herværende filialer af udenlandske forsikringsselskaber. Efter denne regel skal man opgøre den samlede indkomst for det udenlandske forsikringsselskab. Af denne indkomst henføres herefter til filialen så stor en andel, som svarer til filialens andel af det udenlandske forsikringsselskabs samlede bruttopræmieindtægt.

Skatteministeren kan efter indstilling fra Ligningsrådet tillade, at filialens indkomst opgøres efter en anden metode. Tilladelse kommer kun på tale, såfremt et selskab kan påpege, at der foreligger helt specielle konkrete forhold for den danske filial.

Skattepligten i henhold til § 2, stk. 1, litra c, som vedrører udbytter og visse afståelsessummer ved aktiesalg, er endeligt opfyldt ved den i henhold til kildeskattelovens § 65 foretagne indeholdelse af udbytteskat eller den skat, der skal betales i henhold til kildeskattelovens § 65 A, stk. 2, jf. § 2, stk. 2. Som tidligere omtalt i punkt 26 vil udenlandske selskaber m.v., som i øvrigt ville være fritaget for skattepligt efter § 3, stk. 1, være skattepligtige af udbytteindtægter m.v. i henhold til § 2, stk. 1, litra c, jf. § 3, stk. 6.

Skattepligten i henhold til § 2, stk. 1, litra d vedrørende skattegodtgørelse er endeligt opfyldt ved den i henhold til kildeskattelovens § 65 A, stk. 1, erlagte skat, jf. § 2, stk. 2.

Skattepligten i henhold til § 2, stk. 1, litra e, vedrørende arbejdsudleje er endeligt opfyldt ved den i henhold til kildeskattelovens § 65 B erlagte skat, jf. § 2, stk. 2.

Skattepligten i henhold til § 2, stk. 1, litra g, vedrørende royalty, jf. punkt 21, er endeligt opfyldt ved en i henhold til kildeskattelovens § 65 C foretagen indeholdelse af royaltyskat, jf. § 2, stk. 2.

Kooperative hovedforeninger, der er hjemmehørende i udlandet, men som driver virksomhed her i landet fra fast driftssted, er i henhold til § 2, stk. 1, begrænset skattepligtige. Selv om andelshavere i medlemsforeningerne til hovedforeningen udelukkende anvender leverancerne i deres bedrift, kan opgørelsen af hovedforeningens indkomst ved beskatningen her i landet, ikke som efter § 1, stk. 2, ske efter de for indkøbsforeninger gældende regler. I denne situation må indkomstopgørelsen foretages efter skattelovgivningens almindelige regler.

Den skat, som skal svares af udenlandske selskaber m.v., der er begrænset skattepligtige her til landet efter § 2, stk. 1, kan nedsættes eller bortfalde, såfremt Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den stat, hvor det udenlandske selskab m.v. er hjemmehørende.

Kapitel 4

Beregning af skatten

66. Indkomstskatten for selskaber m.v., hjemmehørende her i landet, jf. § 1, bortset fra indkøbs-, produktions- og salgsforeninger, udgør 50 pct. af den skattepligtige indkomst, jf. §§ 17, stk. 1, 17 B, stk. 1, 18, stk. 1 og § 20.

For indkøbs-, produktions- og salgsforeninger udgør skatten 20 pct. af den skattepligtige indkomst, jf. § 19, der bortset fra produktions- og salgsforeningers indkomst ved detailsalg er opgjort på grundlag af foreningens formue.

Inden skatten beregnes, afrundes den skattepligtige indkomst nedad til nærmeste med 100 delelige kronebeløb, jf. § 22.

Indkomstskatten forhøjes, såfremt selvangivelse m.v. ikke indgår rettidigt, efter reglerne i §§ 28, stk. 2, og 29, stk. 2, jf. nærmere punkt 68.

Indkomstskatten kan lempes, hvis der foreligger en eller flere af nedennævnte indtægtsarter:

  • 1) Indtægter ved virksomhed i udlandet, der berettiger til udlandslempelse efter reglerne i §§ 17, stk. 2, 17 B, stk. 2, og 18, stk. 2, jf. nærmere punkt 69.
  • 2) Indtægter erhvervet i udlandet, der berettiger til lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomster eller ligningslovens § 33, jf. nærmere punkt 70.
  • 3) Udbytte fra datterselskaber, som berettiger til datterselskabslempelse efter reglerne i §§ 17, stk. 3, 17 B, stk. 3, og 18, stk. 3, jf. nærmere punkt 71.

Reglerne om udlandslempelse og datterselskabslempelse gælder for aktieselskaber, andre lignende selskaber, sparekasser, Statsanstalten for Livsforsikring og brugsforeninger omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2 a, 2 b og 3.

Skatteberegningen foretages i følgende orden:

  • 1) Beregning af indkomstskat (før lempelse).
  • 2) Udlandslempelse.

Denne lempelse fragår i skatten inden den efterfølgende beregning af tillæg efter nr. 3 og lempelser efter nr. 4 og 5.

  • 3) Tillæg ifølge §§ 28, stk. 2, og 29, stk. 2.

Denne forhøjelse indgår i skatten ved de efterfølgende lempelsesberegninger efter nr. 4 og 5.

  • 4) Lempelse i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomst/ligningslovens § 33.
  • 5) Datterselskabslempelse.

Endvidere gælder der regler om nedsættelse af skatten i visse specielle tilfælde. Således kan amtsskatteinspektoraterne, for Københavns og Frederiksberg Kommuners vedkommende de pågældende skattedirektorater, helt eller delvis eftergive skat, der er pålignet foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 6, når omstændighederne taler derfor. Dette gælder, uanset om de pågældende foreninger m.v. efter deres vedtægter har almenvelgørende eller på ande måde almennyttige formål, jf. § 3, stk. 4, se herom punkt 56.

Bestemmelsen, som fortolkes stærkt indskrænkende, har kun været benyttet i et fåtal af tilfælde og kun under ganske særlige omstændigheder.

En tilsvarende lempelse kan efter § 3, stk. 5, indrømmes selskaber omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, når den altovervejende del af aktie- eller andelskapitalen ejes af en forening m.v. med almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Herudover findes en særlig lempelsesregel i § 17, stk. 4, for aktieselskaber omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1, jf. nærmere punkt 72.

67. Indkomstskatten for udenlandske selskaber m.v., der er begrænset skattepligtige efter § 2, stk. 1, litra a, b og f, udgør 50 pct. af den skattepligtige indkomst, jf. § 21.

Af udbytter og afståelsessummer, der er skattepligtige efter § 2, stk. 1, litra c, hvortil også henregnes udbytter m.v., som tilgår et fast driftssted her i landet, svares en skat på 30 pct. af hele udbyttet eller afståelsessummen. Denne skat indeholdes efter kildeskattelovens § 65 eller betales i henhold til kildeskattelovens § 65 A, stk. 2.

Af skattegodtgørelse, der er skattepligtig efter § 2, stk. 1, litra d, indeholdes en skat på 30 pct. af skattegodtgørelsen, jf. kildeskattelovens § 65 A, stk. 1.

Af indtægter ved arbejdsudleje, som er skattepligtig efter § 2, stk. 1, litra e, svares en skat på 30 pct. af bruttoindtægten, jf. kildeskattelovens § 65 B.

Af royaltyindtægter, som er skattepligtige efter § 2, stk. 1, litra g, indeholdes en skat på 30 pct. af den modtagne royalty, jf. kildeskattelovens § 65 C.

Ifølge kildeskattelovens § 65 C, stk. 2, kan der fastsættes regler om, at der enten slet ikke skal foretages indeholdelse af skat, eller at der skal foretages indeholdelse med en sats, der er mindre end 30 pct., hvis Danmark og den stat, hvor royaltymodtageren er hjemmehørende, i en dobbeltbeskatningsoverenskomst har aftalt, at royaltybetalinger fra kilder her i landet til modtagere i den pågældende stat ikke kan beskattes eller kun beskattes med en sats, der er lavere end 30 pct. I overensstemmelse hermed er der i § 48 i kildeskattebekendtgørelsen fastsat regler om, at Statsskattedirektoratet kan bestemme, at royaltybetaleren enten slet ikke skal indeholde royaltyskat eller kun skal indeholde royaltyskat med en lavere sats end 30 pct., således at indeholdelsen er i overensstemmelse med overenskomstens regler.

Skatten på 30 pct. ved beskatningen i henhold til § 2, stk. 1, litra c, d, e og g, er en bruttobeskatning, således at det modtagende selskab m.v. ikke får fradrag for udgifter i forbindelse med erhvervelsen af de pågældende indtægter, ligesom der ikke kan fradrages udgifter ved anden begrænset skattepligtig virksomhed.

Indtægter, der er omfattet af den begrænsede skattepligt efter § 2, stk. 1, litra c, d, e og g, skal ikke selvangives, medmindre det begrænset skattepligtige selskab m.v. har modtaget udbytter omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1, i hvilke der ikke skal indeholdes udbytteskat efter kildeskattelovens § 65, eller har modtaget afståelsessummer omfattet af ligningslovens § 16 B, stk. 2 eller stk. 5, jf. § 27, stk. 2.

Den skat, som skal svares af udenlandske selskaber m.v., der er begrænset skattepligtige her til landet efter § 2, stk. 1, kan nedsættes eller bortfalde, såfremt Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den stat, hvor det udenlandske selskab m.v. er hjemmehørende.

De i Danmark værende befuldmægtigede for selskaber m.v. med begrænset skattepligt efter § 2, stk. 1, er efter § 2, stk. 3, medansvarlige for skattens betaling.

68. Foreligger behørig selvangivelse m.v. ikke rettidigt, forhøjes indkomstskatten med et tillæg på 1-10 pct. afhængig af varigheden af forsinkelsen. Forhøjelsen skal dog mindst udgøre 50 kr. og kan ikke overstige 5.000 kr., jf. §§ 28, stk. 2, og 29, stk. 2.

Der skal ligeledes ske forhøjelse af skatten som anført, hvis selskabets ansættelse i mangel af behørig selvangivelse foretages skønsmæssigt efter § 28, stk. 1. Der skal dog ikke foretages forhøjelse, hvis ansættelsen takseres til 0 kr.

Hvor ganske særlige omstændigheder taler derfor, kan de her omhandlede forhøjelser helt eller delvis eftergives af amtsligningsrådene og i Københavns og Frederiksberg Kommune af vedkommende skattedirektorat med klageadgang til Ligningsrådet.

Tillægget skal beregnes efter, at indkomstskatten er nedsat med udlandslempelse, men før et eventuelt fradrag for skattegodtgørelse. Tillægget sidestilles med indkomstskat i relation til de nedenfor beskrevne lempelsesberegninger og skal derfor medtages ved beregningen af disse.

Der henvises i øvrigt til punkt 81.

69. Ifølge § 17, stk. 2, har aktieselskaber, andre lignende selskaber og Statsanstalten for Livsforsikring omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1, 2 og 2 b, ret til at opnå lempelse i indkomstskatten, når en del af den skattepligtige indkomst hidrører fra virksomhed i udlandet.

§ 17, stk. 2, om udlandslempelse finder tilsvarende anvendelse på sparekasser og brugsforeninger omfattet af § 1, stk. 1, nr. 2 a og 3, jf. §§ 17 B, stk. 2, og 18, stk. 2.

Anmodning om udlandslempelse indsendes til vedkommende ligningsmyndighed samtidig med selvangivelsen, eventuelt ved påtegning på denne.

Udlandslempelse forudsætter, at selskabet m.v. godtgør, at en del af dets skattepligtige indkomst er nettoindtægt indtjent ved virksomhed i udlandet.

Lempelsen udgør halvdelen af den skat, der forholdsmæssigt kan henføres til den del af den skattepligtige indkomst, der hidrører fra virksomhed i udlandet. Maksimal lempelse opnås, når hele den skattepligtige indkomst består af lempelsesberettiget udlandsindkomst, idet indkomstskatten i dette tilfælde beregnes med halvdelen af den normale sats.

Lempelsen er en intern dansk beregningsregel, hvilket betyder, at den del af indkomstskatten, der bliver tilbage efter udlandslempelse, hviler på hele selskabets indkomst, såvel indenlandsk som udenlandsk.

Til illustration af fremgangsmåden ved beregningen af lempelsen skal anføres følgende eksempel:

  

 Samlet skattepligtig indkomst         300.000 kr.  

 Heraf udgør nettoindtægten i udlandet  

 uden fradrag for betalte skatter       80.000 kr.  

 Den beregnede indkomstskat udgør  

 50 pct. af 300.000 kr.                150.000 kr.  

 Den del af skattebeløbet, der  

 forholdsmæssigt svarer til indkomsten  

 ved virksomhed i udlandet,  

 beregnes således:  

 150.000 x 80.000  

 ---------------- =                     40.000 kr.  

      300.000  

Lempelsen udgør halvdelen heraf eller

20.000 kr. Det skattebeløb,selskabet

m.v. skal erlægge, udgør herefter

150.000 kr. - 20.000 kr. eller i alt 130.000 kr.

hvilket svarer til, at skatteprocenten er nedsat fra 50 til 43,3.

Færøerne og Grønland henregnes ikke til udland i relation til reglerne om udlandslempelse, jf. § 17, stk. 2.

Det er ikke alle former for indtægter i udlandet, der berettiger til udlandslempelse, men alene indtægter ved egentlig virksomhed i udlandet. Af de almindeligst kendte former kan nævnes:

Forekomsten af et fast driftssted i udlandet vil normalt bevirke, at betingelserne for udlandslempelse er opfyldt. Det forhold, at en virksomhed ikke udøves fra et fast driftssted, er dog ikke i sig selv en tilstrækkelig begrundelse for at afskære fra udlandslempelse.

Deltagelse i udenlandske interessentskaber, kommanditselskaber og lignende vil normalt blive betragtet som virksomhed i udlandet.

Indkomst fra et udenlandsk datterselskab berettiger ikke til udlandslempelse, medmindre det udenlandske datterselskab er sambeskattet med moderselskabet og tillige driver egentlig virksomhed. Afkast fra et udenlandsk datterselskab, hvis eneste aktivitet er at oppebære udbytte fra dets datterselskaber, berettiger således ikke til udlandslempelse.

Avance ved salg af fast ejendom, driftsmidler og lignende, som har været benyttet i udlandsvirksomheden, berettiger heller ikke til udlandslempelse, da lovbestemmelsens begreber »virksomhed« og »nettoindtægt« alene kan forbindes med opgørelse af løbende driftsindtægter med fradrag af driftsomkostninger.

Ved opgørelsen af den del af den skattepligtige indkomst, der hidrører fra virksomhed i udlandet, regnes alene med den ved nævnte virksomhed indtjente nettoindtægt opgjort efter danske regler. Når det er forbundet med betydelige vanskeligheder at opgøre virksomhedens nettoindtægt, kan Ligningsrådet dog tillade, at nedsættelsen beregnes på et andet grundlag. En sådan tilladelse er givet en række rederier, hvor den opgjorte nettoindtægt ved skibsfart fordeles mellem den indsejlede bruttofragt fra udlandet og den samlede bruttofragt.

Ved opgørelsen af nettoindtægten fragår de udgifter, der direkte kan henføres til virksomheden i udlandet, samt den andel af de af det danske selskab faktisk afholdte generalomkostninger, der kan henføres til udlandsvirksomheden. I mangel af regnskabsmæssig dokumentation fastsættes andelen skønsmæssigt.

Er der indtægter fra flere lande, opgøres nettoindtægten under eet, således at overskud i et land reduceres med eventuelt underskud i et andet land, inden udlandslempelsen beregnes.

Lempelse gives uden hensyn til, om indtægten ved virksomhed i udlandet har været underkastet beskatning i kildelandet, men er der betalt skat af indtægten i kildelandet, opgøres nettoindtægten uden fradrag af skattebeløbet.

70. For selskaber m.v. omfattet af § 1, som har indtægter fra udlandet, kan skatten lempes ef ter dobbeltbeskatningsoverenskomster og/eller ligningslovens § 33.

Grønland og Færøerne betragtes - i modsætning til reglerne om udlandslempelse - som udland i denne forbindelse.

Ved lov nr. 74 af 31. marts 1953, som ændret ved lov nr. 529 af 3. november 1976 om indgåelse af overenskomster med fremmede stater til undgåelse af dobbeltbeskatning m.v. (§ 1), er regeringen bemyndiget til under forbehold af gensidighed, ved overenskomst med fremmede stater at tilstå sådanne lempelser i pligten til at udrede skatter og afgifter til det offentlige, at dobbeltbeskatning helt eller delvis undgås.

Regler i en dobbeltbeskatningsoverenskomst kan ikke medføre skærpelse af beskatningen efter regler i dansk lovgivning. Der kan således ikke nægtes udlandslempelse for en erhvervsindtægt fra et fast driftssted i udlandet, selv om indtægten i henhold til overenskomsten med det pågældende udland ikke kan beskattes her i landet, og et selskab vil heller ikke kunne nægtes fradrag for underskud ved virksomhed i et udland, hvorfra positiv indkomst i henhold til overenskomst ikke kan beskattes her i landet.

En metode til lempelse til undgåelse af dobbeltbeskatning findes i de dobbeltbeskatningsoverenskomster, der hviler på det såkaldte exemptionsprincip. Her tillægges kildelandet (hjemstedet for indtægtskilden) eller domicillandet (hjemstedet for indtægtsmodtageren) en udelukkende beskatningsret. Den anden af de kontraherende stater giver i så fald afkald på ethvert skatteprovenu af den omhandlede exemptionsindtægt. Dette gælder som hovedregel, uanset om den i h. t. overenskomsten beskatningsberettigede stat gør brug af sin beskatningsret (i henhold til sin interne lovgivning).

En anden metode til lempelse kan ske ved, at der gives fradrag (credit) for den skat, der er betalt i et andet land og opkrævet af indkomst fra kilder i dette land, i den indkomstskat, der skal svares af den udenlandske indkomst i Danmark, jf. reglerne i ligningslovens § 33 og de dobbeltbeskatningsoverenskomster, der hviler på samme princip. Fradragsbeløbet kan dog efter de nævnte regler ikke overstige den del af den samlede danske skat, der efter forholdet mellem den i det andet land beskattede del af indkomsten og hele den i Danmark beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten.

I de tilfælde, hvor udlandsindtægten berettiger til udlandslempelse efter reglerne som omtalt under punkt 69, beregner man først denne lempelse på sædvanlig måde. Det beløb, der herefter er tilbage, hviler for så vidt på hele selskabets indkomst både udenlandsk og dansk. Man udfinder derfor - uanset om credit- eller exemptionsprincippet skal anvendes - den lempelse, som Danmark maksimalt vil kunne pålægges at yde, ved hjælp af følgende brøk:

  

 Skat x udlandsindtægt  

 ---------------------  

 Skattepligtig indkomst  

Er der tale om anvendelse af en overenskomst, der hviler på exemptionsprincippet, føres den efter ovennævnte brøk udregnede skat til afgang uden hensyn til størrelsen af den udenlandske skat.

Skal der gives lempelse efter creditreglen, sammenlignes det udfundne beløb med den i udlandet betalte skat, som udlandet har ubetinget krav på at beholde, og det mindste af beløbene føres til afgang.

I det skattebeløb, som indgår i brøkens tæller, er skatten reduceret med eventuel nedsættelse for virksomhed i udlandet (udlandslempelse), jf. foran, og forhøjet med eventuelle tillæg i henhold til §§ 28, stk. 2 og 29, stk. 2, men uden datterselskabslempelse efter punkt 71.

Den skattepligtige indkomst, som indgår i brøkens nævner, er den efter danske regler opgjorte globale skattepligtige indkomst. Udenlandsk indkomst, der opgjort efter danske regler medfører underskud, fragår i den skattepligtige indkomst.

Udlandsindtægten, som indgår i brøkens tæller, er den udenlandske nettoindtægt opgjort efter danske regler.

Hidrører udlandsindtægten fra flere lande, opgøres indtægten individuelt for hvert land for sig.

Foreninger m.v., der er skattepligtige efter § 1, stk. 1, nr. 6, kan ikke opnå lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomst eller ligningslovens § 33 for betalte udenlandske udbytteskatter, når udbytteindtægten ikke anses for indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed.

Lempelse efter ligningslovens § 33, er en creditlempelse, som beregnes på samme måde som creditlempelsen efter dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Bestemmelsen har selvstændig betydning, hvor der ikke er indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst med den pågældende stat, eller hvor en indgået overenskomst ikke omfatter alle de udenlandske indkomstskatter.

71. Reglerne om datterselskabslempelse er indeholdt i § 17, stk. 3, § 17 B, stk. 3, og § 18, stk. 3. Herudover gælder de særlige regler om skattefrihed for udbytter i § 13, som omtalt i punkt 47 og 48.

Datterselskabslempelsen har til formål at modvirke den dobbeltbeskatning, som ellers ville opstå, når en indtægt er beskattet som almindelig indkomst i et datterselskab og derefter som udbytte i moderselskabet. Datterselskabslempelsen indrømmes moderselskabet.

Datterselskabslempelse indrømmes efter ansøgning, der indsendes til ligningskommissionen i den kommune, hvor selskabet m.v. er hjemmehørende, i København eller Frederiksberg dog vedkommende skattedirektorat.

Andragendet skal indeholde oplysning om datterselskabs navn og hjemsted samt om størrelsen af moderselskabets aktie- eller andelsbesiddelse i datterselskabet i hele det indkomstår, hvori udbytte fra datterselskabet er modtaget. Endvidere skal oplyses størrelsen af det udbyttebeløb, der søges datterselskabslempelse for, samt det indkomstår i datterselskabet, der ligger til grund for det deklarerede udbytte til moderselskabet.

Reglerne om datterselskabslempelse gælder for aktieselskaber, andre lignende selskaber og Statsanstalten for Livsforsikring omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1, 2 og 2 b, som modtager udbytter fra udenlandske datterselskaber, såfremt de pågældende udbytter ikke er omfattet af skattefritagelsen i § 13, stk. 3.

Reglerne om datterselskabslempelse gælder tillige for sparekasser omfattet af § 1, stk. 1, nr. 2 a, der modtager udbytter fra danske eller udenlandske datterselskaber, jf. § 17 B, stk. 3, samt for brugsforeninger omfattet af § 1, stk. 1, nr. 3, som modtager udbytte, dividende, efterbetaling eller bonus fra andre danske eller udenlandske selskaber m.v., jf. § 18, stk. 3.

Datterselskabslempelse forudsætter, at moderselskabet i hele det indkomstår, hvori udbyttet er modtaget, har ejet mindst 25 pct. af datterselskabets aktiekapital.

Der skal foreligge direkte besiddelse af de udbyttegivende aktier. For sambeskattede selskaber anses denne betingelse for opfyldt, når de sambeskattede selskaber tilsammen ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet.

Udbytte fra selskaber, der har hjemsted i Grønland eller på Færøerne, sidestilles med udbytte fra selskaber m.v. med hjemsted i udlandet i relation til datterselskabslempelse.

Lempelsen i moderselskabets skat indrømmes i skatten af indkomsten for det indkomstår, hvori udbyttet fra datterselskabet er modtaget. Lempelsen indrømmes i den skat, der er pålignet efter lempelse for virksomhed i udlandet (udlandslempelse) samt lempelse efterdobbeltbeskatningsoverenskomster og/eller ligningslovens § 33.

Den del af skatten, som svarer til forholdet mellem det modtagne udbytte og moderselskabets skattepligtige indkomst, udgør datterselskabslempelsen. Den kan dog ikke overstige den skat, som datterselskabet skal udrede i skat af udbyttet til moderselskabet.

Først beregnes, hvor stor en del af moderselskabets skat, der skal henføres til det modtagne udbytte. Dernæst beregnes, hvor stor en del af datterselskabets skat, der skal henføres til udbyttet til moderselskabet. Det laveste af de således beregnede skattebeløb udgør lempelsen i moderselskabets skat.

Dette skattebeløb kan udtrykkes ved følgende brøk:

  

      Udbytte x skat  

 ----------------------  

 Skattepligtig indkomst  

Ved beregningen af den del af moderselskabets m.v. skat, der skal henføres til udbyttet, skal udbyttet, når moderselskabet er en brugsforening eller en sparekasse, omfatte en eventuel skattegodtgørelse. Den skattepligtige indkomst er moderselskabets samlede inden- og udenlandske indkomst. Skatten er den beregnede skat reduceret med eventuel nedsættelse for virksomhed i udlandet (udlandslempelse) og forhøjet med eventuelt tillæg efter §§ 28, stk. 2, eller 29, stk. 2, men uden reduktion for lempelser efter dobbeltbeskatningsoverenskomster eller ligningslovens § 33.

Hvis der for moderselskabet er tilbageholdt udbytteskat i udlandet, der har medført nedsættelse af den danske skat i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst, reduceres den beregnede forholdsmæssige del af dansk skat, der falder på det medregnede udbytte, med nedsættelsesbeløbet.

Ved beregningen af den del af datterselskabets skat, der skal henføres til udbyttet til moderselskabet, kan der kun tages hensyn til skatten af datterselskabets indkomst for det indkomstår, for hvilket udbyttet er deklareret. Det er i denne forbindelse uden betydning, om udbyttet hidrører fra beløb, som datterselskabet har indtjent og er blevet beskattet af i tidligere indkomstår. Ligeledes kan der alene tages hensyn til skatter betalt af det pågældende udenlandske datterselskab, men ikke til skatter betalt af udenlandske selskaber, der har datterselskabsstatus overfor sidstnævnte selskab.

Fremgangsmåden ved beregningen af datterselskabslempelse efter § 17, stk. 3, kan belyses ved følgende eksempel:

  

 Moderselskabet har en skattepligtig indkomst på     200.000 kr.  

 Skatten heraf udgør                                 100.000 kr.  

 I den skattepligtige indkomst indgår udbytte fra  

 et udenlandsk datterselskab med                      60.000 kr.  

 Udenlandsk kuponskat vedrørende udbyttet                  0 kr.  

 Det udenlandske datterselskabs skattepligtige  

 indkomst udgør                                       80.000 kr.  

 Skatten heraf udgør f.eks. 27 pct.                   21.600 kr.  

 Moderselskabets skat af udbyttet fra datterselskabet  

 udfindes ved følgende brøk:  

   100.000 (skat) x 60.000 (udbytte)  

 ------------------------------------ =               30.000 kr.  

 200.000 (den skattepligtige indkomst)  

  Herefter udfindes datterselskabets skat af udbyttet  

 til moderselskabet ved følgende brøk:  

   21.600 (skat) x 60.000 (udbytte)  

 ----------------------------------- =                16.200 kr.  

 80.000 (den skattepligtige indkomst)  

 Det laveste af de således beregnede beløb udgør  

 lempelsen i moderselskabets skat, dvs. 16.200 kr.  

 Fremgangsmåden ved beregningen af datterselskabs-  

 lempelse efter §§ 17 B, stk. 3, og 18, stk. 3,  

 kan belyses ved følgende eksempel:  

 Moderselskabet (sparekassen/brugsforeningen)  

 har en indkomst på                                  200.000 kr.  

 Udbytte fra dansk datterselskab                      50.000 kr.  

 Skattegodtgørelse af udbyttet fra datterselskabet    12.500 kr.  

 Skattepligtig indkomst                              262.500 kr.  

 Skatten heraf udgør 50 pct.                         131.250 kr.  

 Datterselskabets skattepligtige indkomst udgør      120.000 kr.  

 Skatten heraf udgør                                  60.000 kr.  

 Moderselskabets skat af udbyttet fra  

 datterselskabet udfindes ved følgende brøk:  

 131.250 (skat) x 62.500 (udbytte inkl. skattegodtgørelse)  

 ---------------------------------------------------------= 31.250 kr.  

              262.500 (skattepligtig indkomst)  

 Herefter udfindes datterselskabets skat af udbyttet  

 til moderselskabet ved følgende brøk:  

 60.000 (skat) x 50.000 (udbytte)  

 -------------------------------- =                   25.000 kr.  

 120.000 (skattepligtig indkomst)  

 Lempelsen andrager det laveste af de således  

 beregnede beløb                                      25.000 kr.  

 reduceret med skattegodtgørelsen vedrørende  

 datterselskabsudbytte                                12.500 kr.  

 eller lempelse                                       12.500 kr.  

 Moderselskabets (sparekassen/brugsforeningen) nettoindkomstskat  

    bliver herefter følgende:  

 Bruttoskat                                          131.250 kr.  

 - datterselskabslempelse                 12.500 kr.  

 - skattegodtgørelse                      12.500 kr.  25.000 kr.  

 Nettoskat at betale                                 106.250 kr.  

Hvis det modtagne udbyttebeløb overstiger moderselskabets skattepligtige indkomst, skal hele moderselskabets skat henføres til det modtagne udbytte.

Har moderselskabet modtaget udbytte fra flere datterselskaber, skal lempelsen beregnes for hvert datterselskab for sig. Ved beregningen af lempelsen anvendes moderselskabets skattepligtige indkomst - og ikke selskabets samlede udbytter - uanset de samlede modtagne udbytter overstiger moderselskabets skattepligtige indkomst.

Den del af datterselskabets skat, der skal henføres til udbyttet, svarer til forholdet mellem dette udbytte og datterselskabets skattepligtige indkomst, jf. ovennævnte brøk.

Har datterselskabet for et indkomstår deklareret et udbytte, der overstiger dets skattepligtige indkomst, skal hele datterselskabets skat henføres til udbyttet. Ejer moderselskabet ikke hele aktiekapitalen i datterselskabet, skal datterselskabets skat fordeles - i forhold til udbyttebeløbenes størrelse - mellem udbyttet til moderselskabet og udbyttet til de øvrige aktionærer, inklusiv datterselskabets udbytte af eventuelle egne aktier.

For sparekasser og brugsforeninger reduceres datterselskabslempelsen med den skattegodtgørelse, som er knyttet til datterselskabsudbyttet. I den skat, som moderselskabet efter datterselskabslempelsen skal betale, modregnes skattegodtgørelsen efter de almindelige regler herom.

En brugsforening, som har modtaget dividende m.v., som den udbyttegivende forening har fradraget i henhold til § 9, stk. 2, kan ikke bevilges datterselskabslempelse for dette beløb, da der ikke kan eftergives større beløb end det, som påhviler den udbyttegivende forening at udrede i skat af dividenden m.v. til den modtagende brugsforening.

72. Ifølge § 17, stk. 4, kan skatteministeren i visse tilfælde helt eller delvis eftergive skat, der er pålig net holdingselskaber omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1.

Det er en betingelse, at moderselskabets eneste faktiske virksomhed er at eje og administrere aktierne i datterselskabet, og moderselskabet skal have ejet mindst 25 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet i hele det indkomstår, hvori udbyttet er modtaget. Denne videregående lempelse kan kun indrømmes rene holdingselskaber, der er oprettet med det formål at sikre dansk indflydelse på ledelsen af datterselskaber hjemmehørende her i landet.

Kapitel 5

Skattegodtgørelse

73. § 17 A om indrømmelse af skattegodtgørelse tilsigter at lempe den dobbeltbeskatning, der finder sted derved, at selskabets indkomst først beskattes hos selskabet, og derefter tillige hos aktionærerne, når indkomsten udloddes som udbytte.

Dobbeltbeskatningen lempes i princippet på den måde, at en del af den skat, som er afkrævet selskabet af dets indkomst, godtgøres aktionæren gennem en nedsættelse af dennes skattebetaling.

Af praktiske grunde er der knyttet skattegodtgørelse til udbytteudlodninger, uanset om de hidrører fra indtægter, som ikke er beskattet i selskabet.

Bestemmelsen i § 17 A omfatter alene fuldt skattepligtige udbyttemodtagere, men begrænset skattepligtige udbyttemodtagere kan være tillagt ret til dansk skattegodtgørelse i henhold til en med en fremmed stat, Færøerne eller Grønland indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst.

74. Såvel udbyttet som skattegodtgørelsen er skattepligtig indkomst for aktionæren, og skattegodtgørelsen skal medregnes i indkomstopgørelsen for det år, hvori udbyttet er skattepligtigt, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1. Skattegodtgørelsen udgør 25 pct. af det udloddede beløb.

Skattegodtgørelsen, der afholdes af statskassen, betales til aktionæren i form af modregning i aktionærens skat for det indkomstår, hvor udbyttet er medregnet i den skattepligtige indkomst. I det omfang, der ikke kan ske modregning i pålignet skat, udbetales skattegodtgørelsen kontant.

Udenlandske aktionærer, som i henhold til en med en fremmed stat, Færøerne eller Grønland indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst oppebærer skattegodtgørelse af udbytter fra her i landet hjemmehørende selskaber, er begrænset skattepligtige af skattegodtgørelsen, og skattepligten er endeligt opfyldt ved den i henhold til kildeskattelovens § 65 A, stk. 1, erlagte skat på 30 pct., jf. § 2, stk. 1, litra d, og § 2, stk. 2 og kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra g, og § 2, stk. 5. Den udenlandske aktionær vil efter ansøgning få tilbagebetalt forskellen mellem den indeholdte skat af skattegodtgørelsen på 30 pct. og den skat, som Danmark i henhold til den pågældende overenskomst har ret til.

75. Ifølge § 17 A er der knyttet skattegodtgørelse til udbytte fra følgende typer selskaber:

  • 1) Udbytte, der udloddes af aktieselskaber og andre selskaber omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1 og 2.
  • 2) Udbytte, der tilskrives medlemmer af kontoførende investeringsforeninger, men kun for den del, der hidrører fra modtagne udbytter fra aktieselskaber og andre selskaber omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1 og 2.
  • 3) Udbytte, der udloddes af udloddende investeringsforeninger omfattet af § 1, stk. 1, nr. 6, men kun for den del, der hidrører fra modtagne udbytter fra aktieselskaber og andre selskaber omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1 og 2.

Ifølge en anvisning fra Ligningsrådet, beregnes den procentdel af udlodningen fra de under pkt. 3 nævnte investeringsforeninger, som anses at hidrøre fra aktieudbytter m.v., som foreningens samlede aktieudbytteindtægt i procent af foreningens samlede udlodning. Herved bliver udlodningen i videst muligt omfang betragtet som hidrørende fra udbyttet. Den procentdel af udlodningen, som anses at hidrøre fra aktieudbytter m.v., kan højst andrage 100.

Udenfor skattegodtgørelsesordningen falder udbetalinger fra selskaber m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 2 a, 2 b, 3, 3 a, 4, 5 og 5 a, samt udbetalinger fra foreninger m.v. omfattet af § 1, stk 1, nr. 6, bortset fra de nævnte udloddende investeringsforeninger.

Udenfor ordningen falder endvidere udbytte udloddet af selskaber, der er begrænset skattepligtige, jf. § 2, samt udbytte fra selskaber, der er undtaget fra skattepligt i henhold til § 3, stk. 1.

Udlodning af udbytte fra udenlandske selskaber til danske aktionærer berettiger ikke til skattegodtgørelse for den i udlandet betalte selskabsskat.

76. Skattegodtgørelse indrømmes som udgangspunkt kun udbyttemodtagere, der er fuldt skattepligtige her til landet af det modtagne udbytte, jf. § 17 A, stk. 1.

Skattegodtgørelse skal således gives ved udlodning af udbytte til personer og dødsboer, der er fuldt skattepligtige efter kildeskattelovens regler. Specielt om dødsboer bemærkes, at boer, der skiftes her i landet, er fuldt skattepligtige, jf. kildeskattelovens § 1, nr. 6. Der skal derfor knyttes skattegodtgørelse til udbyttet, selv om boet efter kildeskattelovens § 16, er skattefrit.

Skattegodtgørelse skal endvidere ydes til selskaber m.v. omfattet af selskabsskatteloven eller fondsbeskatningsloven, som er fuldt skattepligtige af det modtagne udbytte.

Skattegodtgørelse indrømmes ikke indkøbsforeninger og produktions og salgsforeninger omfattet af § 1, stk. 1, nr. 3 a og 4, da disse foreninger opgør deres skattepligtige indkomst på grundlag af deres formue.

Skattegodtgørelse gives ikke til foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 6, medmindre det modtagne udbytte undtagelsesvis betragtes som en erhvervsmæssig indtægt.

Akkumulerende investeringsforeninger omfattet af § 1, stk. 1, nr. 5 a, er fuldt skattepligtige af det modtagne udbytte, og de har derfor ret til skattegodtgørelse. Udloddende investeringsforeninger er omfattet af § 1, stk. 1, nr. 6, jf. foran, og får ikke skattegodtgørelse, medmindre udbyttet er erhvervsmæssig indkomst.

Der er ikke knyttet skattegodtgørelse til udbytter, som er skattefri for modtageren ifølge bestemmelserne i § 13 eller fondsbeskatningslovens § 10.

Skattegodtgørelse gives ikke til udbyttemodtagere, der alene er begrænset skattepligtige her til landet af det modtagne udbytte, da skattepligten er begrænset til den tilbageholdte udbytteskat på 30 pct., jf. kildeskattelovens § 65 eller den skat, der skal betales i henhold til kildeskattelovens § 65 A, stk. 2. Undtagelse herfra gælder dog i tilfælde, hvor skattegodtgørelsen gives i henhold til en med en fremmed stat, Færøerne eller Grønland indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. punkt 73 og 74.

77. Skattegodtgørelse gives ved udlodning af deklareret udbytte samt ved andre udlodninger, der efter lovgivningen eller praksis henregnes til udbytte. Skattegodtgørelse er således knyttet til:

  • 1) Deklareret udbytte omfattet af ligningslovens § 16 A, herunder udbytte, der deklareres inden påbegyndelse af likvidation, også selvom likvidationen afsluttes inden for samme år.
  • 2) Udlodning omfattet af ligningslovens § 16 A, i forbindelse med nedsættelse af selskabets aktiekapital, medmindre der er givet dispensation efter bestemmelsens stk. 2.
  • 3) Udlodning i form af vederlag for afståelse af aktier til det udstedende selskab omfattet af ligningslovens § 16 B, stk. 1, medmindre der er givet dispensation efter bestemmelsens stk. 6.
  • 4) Afståelsessummer omfattet af ligningslovens § 16 B, stk. 2, første pkt., stk. 4 og 5, når afståelsessummen udredes af selskaber, der er omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, medmindre der er givet dispensation efter bestemmelsens stk. 6.
  • 5) Udlodning af likvidationsprovenu forud for det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, medmindre der er givet dispensation efter lov om særlig indkomstskat m.v., § 17, stk. 3.
  • 6) Maskeret udbytte omfattet af ligningslovens § 16 A.
  • 7) Nedskrivning af aktionærforskrivninger vedrørende ikke fuldt indbetalte aktier, når nedskrivningen sker uden indbetaling, idet en sådan nedskrivning anses for omfattet af ligningslovens § 16 A.

Efter ligningslovens § 16 A, stk. 1, betragtes udstedelse af friaktier og friandele samt udlodning af likvidationsprovenu i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, ikke som udbytte, og der knyttes således ikke skattegodtgørelse til disse udlodninger.

Kapitel 6

Sambeskatning

78. To eller flere selskaber m.v., der er led i en koncern, kan efter § 31 opnå tilladelse til sambeskatning. Sambeskatning kan tillades mellem:

  • 1) Aktieselskaber omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1.
  • 2) Selskaber omfattet af § 1, stk. 1, nr. 2.
  • 3) Sparekasser omfattet af § 1, stk. 1, nr. 2 a.
  • 4) Statsanstalten for Livsforsikring omfattet af § 1, stk. 1, nr. 2 b.
  • 5) Brugsforeninger omfattet af § 1, stk. 1, nr. 3.
  • 6) Hovedforeninger omfattet af § 1, stk. 2, 1. pkt.

Sambeskatning kan tillades ikke blot inden for samme gruppe, men også mellem de nævnte typer selskaber indbyrdes. Sambeskatning med udenlandske datterselskaber kan tillades, hvis selskabsformen kan sidestilles med de ovennævnte.

Efter § 31 er det Ligningsrådet, som kan tillade sambeskatning imellem to eller flere selskaber. Ligningsrådet har bemyndiget amtsskatteinspektoraterne og skattedirektoraterne i Københavns og Frederiksberg Kommune til at meddele tilladelse til sambeskatning. Ansøgning om sambeskatning skal indsendes til vedkommende myndighed, hvor moderselskabet har hjemsted, senest samtidig med indgivelse af rettidig selvangivelse for det pågældende år.

Hvor tilladelse til sambeskatning gives, skal der for hvert enkelt af de sambeskattede selskaber foretages en opgørelse af den skattepligtige indkomst. For udenlandske datterselskaber skal denne opgørelse foretages efter danske skatteregler. Efter opgørelsen af de enkelte selskabers skattepligtige indkomst, sammenlægges disse til een samlet skattepligtig indkomst.

§ 31 opstiller for det første som en betingelse for sambeskatning, at de sambeskattede selskaber har samme regnskabsår. For det andet, at samtlige datterselskabets aktier ejes af moderselskabet eller af andre af de selskaber, som sambeskattes eller af disse i forening.

§ 31 åbner dog mulighed for, at sambeskatning kan tillades, selv om datterselskabet har udstedt medarbejderaktier, der er omfattet af ligningslovens § 7 A. Sambeskatning kan dog kun tillades, når det ved udstedelsen af disse aktier er betinget, at aktierne ved afståelse eller ved medarbejderens død tilbagesælges til selskabet, der i så fald er forpligtet til at erhverve disse.

Er datterselskabet hjemmehørende i udlandet, vil sambeskatningstilladelse kunne gives, når blot de danske selskaber m.v., som inddrages under sambeskatningen, ejer så stor en del af det udenlandske datterselskabs aktiekapital, som det pågældende lands lovgivning tillader danske selskaber m.v. at eje. I situationer, hvor Industrialiseringsfonden for Udviklingslandene ejer en del af aktierne i det udenlandske datterselskab, hindrer dette dog ikke de danske selskaber i at opnå sambeskatning med det udenlandske datterselskab.

Ifølge § 31 fastsættes de nærmere vilkår for sambeskatningen - herunder bestemmelser om, hvorledes der skal forholdes i tilfælde af dennes ophævelse - af Ligningsrådet.

Som supplement til betingelserne i § 31 for sambeskatning har Ligningsrådet derfor opstillet en række betingelser for opnåelse af sambeskatning, ligesom Ligningsrådet har fastsat en række vilkår for opretholdelsen af sambeskatningen. De af Ligningsrådet fastsatte betingelser og vilkår offentliggøres i de årlige Meddelelser fra Statsskattedirektoratet og Ligningsrådet.

Kapitel 7

Ligning, selvangivelse og opkrævning

79. Her i landet hjemmehørende aktie- og anpartsselskaber skal ansættes i skat i den kommune, hvor selskabet ifølge anmeldelsen til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen eller Finanstilsynet har hjemsted pr. 15. januar, forud for skatteårets begyndelse. Det er tidspunktet for registreringen, der er afgørende for, i hvilken kommune et selskab skal skatteansættes. For andre her i landet hjemmehørende selskaber m.v. skal ansættelsen foretages i den kommune, i hvilken hovedkontoret er beliggende, eller hvorfra bestyrelsen foregår pr. 15. januar, jf. § 24, stk 1.

Skatteansættelsen for sambeskattede selskaber foretages i den kommune, hvori moderselskabet har hjemsted.

Udenlandske selskaber m.v., som nævnt i § 2, stk. 1, litra a og b, skal efter § 24, stk. 2, ansættes i den kommune, i hvilken den skattepligtige virksomhed er beliggende. For danske filialer af udenlandske selskaber m.v. fremgår deres hjemsted af anmeldelsen til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Her foretages ansættelsen i hjemstedskommunen. Udenlandske selskaber m.v., som nævnt i § 2, stk. 1, litra c, der beskattes efter reglerne i kildeskattelovens § 65 A, stk. 2, ansættes i den kommune, i hvilken den virksomhed, hvorfra udbyttet eller afståelsessummen hidrører, er beliggende. Selskaber m.v., som nævnt i § 2, stk. 1, litra f, ansættes i den kommune, i hvilken den virksomhed, der udreder vederlaget, er beliggende.

I tvivlstilfælde afgør skatteministeren spørgsmålet om, i hvilken kommune et selskab m.v. skal skatteansættes. Skatteministeren kan endvidere efter forhandling med indenrigsministeren bestemme, at et selskab m.v. skal anses for hjemmehørende i en anden kommune end den, hvori ansættelsen skal foretages efter lovens almindelige regler, jf. § 24, stk. 3.

De skattepligtige selskaber m.v. optages på en særlig mandtalsliste, jf. § 25. På grundlag af mandtalslisten udskriver Statsskattedirektoratet selvangivelser m.v., der udsendes til kommunerne.

80. Selskaber m.v. skal efter § 27, stk. 1, som hovedregel indsende selvangivelse senest den 30. april. Selvangivelsesskema udsendes af vedkommende ligningskommission snarest efter den 1. april, jf. § 26. Skulle et selskab m.v. ikke få selvangivelsesskemaet tilsendt, fritager det ikke for pligten til at indgive selvangivelse senest 30. april eller for retsvirkningerne af manglende selvangivelse.

Såfremt skatteansættelsen skal ske på grundlag af indkomsten i et regnskabsår, der udløber i det kalenderår, hvori skatteåret begynder, fastslår § 27, stk. 1, 2. pkt., dog, at fristen for indlevering af selvangivelse rykkes til 31. maj.

Selvangivelsen skal indgives til ligningskommissionen i vedkommende kommune, i København eller på Frederiksberg til vedkommende skattedirektorat, som efter § 27, stk. 4, imidlertid kan give henstand med indsendelsen, når særlige omstændigheder taler derfor.

Har et selskab m.v. ved indsendelsen af selvangivelsen vedlagt et regnskab, der endnu ikke er godkendt af generalforsamlingen, skal der i henhold til § 29, stk. 1, indsendes en supplerende meddelelse til vedkommende ligningskommission senest 14 dage efter afholdelse af den generalforsamling, hvorpå regnskabet behandles. Meddelelsen skal indeholde oplysning om, hvorvidt regnskabet er godkendt af generalforsamlingen og i benægtende fald om de af generalforsamlingen vedtagne ændringer i regnskabet.

Selskaber m.v., der alene er skattepligtige efter § 2, stk. 1, litra c, d, e eller g, er fritaget for pligten til at indgive selvangivelse, jf. § 27, stk. 3. Fritagelsen gælder dog ikke, hvis den skattepligtige har modtaget udbytter omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1, i hvilke der ikke skal foretages indeholdelse af udbytteskat efter kildeskattelovens § 65, eller har modtaget afståelsessummer omfattet af ligningslovens § 16 B, stk. 2 eller stk. 5, eller har oppebåret royalty-indtægter, hvori der ikke er indeholdt royalty-skat.

Foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 6, som ikke driver skattepligtig virksomhed, er ikke pligtige til at indsende selvangivelse. Har foreningen m.v. ikke indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed, er der ingen selvangivelsespligt. Har foreningen m.v. derimod indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed, er den som udgangspunkt selvangivelsespligtig.

Der gælder dog den væsentlige undtagelse, at foreninger m.v., der er skattepligtige efter § 1, stk. 1, nr. 6, ikke er pligtige at indgive selvangivelse, hvis foreningen m.v. som følge af fradragsretten i § 3, stk. 2 og 3, ikke har indkomst til beskatning, jf. § 27, stk. 2. Det er en betingelse, at foreningens m.v. vedtægtsmæssige formål er udelukkende almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, samt at foreningens m.v. formue ved opløsning af foreningen m.v. ifølge vedtægterne udelukkende skal anvendes til sådanne formål.

Foreninger m.v., der varetager formål, som ikke kan karakteriseres som almennyttige eller almenvelgørende, skal derimod fortsat indgive selvangivelse, såfremt disse har indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. Tilsvarende gælder foreninger m.v., der varetager blandede formål, dvs. foreninger m.v., der foruden almennyttige eller almenvelgørende formål, også varetager andre formål samt foreninger, hvor der ikke foreligger en tilstrækkelig sammenhæng mellem det almennyttige formål og erhvervsvirksomheden. Disse foreninger kunne heller ikke under det tidligere skattefritagelsessystem opnå en »stående skattefritagelse«.

Begreberne almennyttige eller almenvelgørende skal fortolkes i overensstemmelse med hidtil gældende praksis, jf. punkt 55.

Idrætsforeninger, spejderklubber, kristelige foreninger og foreninger med fritidsaktiviteter som formål vil forudsætningsvis være fritaget for selvangivelsespligt. Tilsvarende gælder foreninger, der er godkendt eller vil kunne opnå godkendelse efter ligningslovens § 8 A eller § 12, stk. 3, samt foreninger, der tidligere var bevilget eller kunne bevilges en »stående skattefritagelse«.

Skattemyndighederne kan dog altid, såfremt der er grundlag for at antage, at en forening ikke opfylder betingelserne for at være fritaget for selvangivelsespligt, anmode foreningen om at indsende regnskabsmateriale med bilag for såvel det løbende som for tidligere regnskabsår samt andre dokumenter, der kan have betydning for afgørelsen af, om en forening bør undergives en egentlig skatteligning. Efterkommes ligningsmyndighedernes begæring ikke, kan ligningsmyndighederne foretage en skønsmæssig ansættelse som anført i § 28, stk. 1.

81. I § 28 er der givet regler om retsvirkningerne af, at selskaber m.v. ikke rettidig indsender behørig selvangivelse, se herom nærmere foran i punkt 68.

Med hensyn til, hvornår en selvangivelse kan anses for behørig, henvises til bestemmelserne i skattekontrolloven samt statsskatteloven. Heraf fremgår, at bl.a. selskaber m.v. er pligtige at selvangive indkomsten, hvad enten den er positiv eller negativ, samt til at indsende driftsregnskab og status sammen med selvangivelsen. Hvis regnskab ikke indsendes, betragtes selvangivelsen som ugyldig.

Foreligger der ikke gyldig selvangivelse, må indkomsten i henhold til § 28, stk. 1, ansættes til et skønsmæssigt beløb.

I øvrigt kan ligningskommissionerne fremtvinge indsendelse af selvangivelsen efter § 28, stk. 3, ved at pålægge selskabet m.v. daglige bøder. Bøderne tilfalder statskassen, og størrelsen af bøden fastsættes af vedkommende ligningskommission.

I visse tilfælde, hvor det med selvangivelsen indsendte regnskab ikke er godkendt af generalforsamlingen, skal der indsendes en supplerende anmeldelse, når generalforsamlingen er afholdt. Indsendelse af denne supplerende anmeldelse kan - ligesom indsendelse af selvangivelsen - søges fremtvunget ved pålæg af daglige bøder, der fastsættes af vedkommende ligningskommission, jf. § 29, stk. 1, 2. pkt.

Det kan tænkes, at generalforsamlingen ændrer regnskabet, således at resultatet bliver en forhøjelse af selskabets m.v. skattepligtige indkomst. Dette vil f.eks. være tilfældet, hvis generalforsamlingen nedsætter de foreslåede tantiemebeløb. Om retsvirkningerne af, at den supplerende anmeldelse ikke er indkommet rettidigt, henvises der til punkt 68.

82. Skatten forfalder til betaling den 1. november i det pågældende skatteår, jf. § 30, stk. 1, med seneste rettidige indbetalingsdag den 20. november, jf. § 30, stk. 3. Ved senere indbetaling svares renter med 1 pct. pr. påbegyndt måned fra forfaldsdagen at regne. Såfremt beløbet ikke to måneder efter forfaldsdagen er indbetalt, kan udpantning foretages.

Ved forhøjelse af ordinære skatteansættelser på et sådant tidspunkt, at der ikke kan gives selskabet m.v. besked herom inden forfaldsdagen den 1. november, vil beløbet, som skal efterbetales, forfalde til betaling den 1. i den måned, der følger efter den måned, hvor selskabet har fået meddelelse om forhøjelse af ansættelsen, jf. § 30, stk. 1, 2. pkt. Også her er sidste rettidige betalingsdag den 20. i forfaldsmåneden.

Ved nedsættelse af en skatteansættelse skal for meget betalt skat tilbagebetales senest den 20. i den måned, der følger efter den måned, hvori ligningsmyndighederne/landsskatteretten eller domstolen har truffet bestemmelse om nedsættelsen. Det for meget erlagte skattebeløb forrentes med 1 pct. pr. påbegyndt måned fra indbetalingsdagen at regne, jf. § 30, stk. 4.

Når der i forbindelse med et selskabs m.v. opløsning, overgang til skattefri virksomhed, skattepligtsændring eller for udenlandske selskabers m.v. vedkommende, ophør med at drive skattepligtig virksomhed her i landet, skal foretages en ekstraordinær skatteansættelse, jf. § 5, stk. 1, eller § 5 A, stk. 1 eller 7, opstiller § 30, stk. 2, særskilte forfaldstidspunkter for sådanne pålignede skatter. Den ekstraordinære opgørelse vedrører tiden fra udgangen af det regnskabsår, der er lagt til grund ved den sidste ordinære skatteansættelse og indtil opløsningen m.v. finder sted. Medfører den ekstraordinære ansættelse påligning af skat, forfalder denne til betaling den 1. i den måned, der følger efter den måned, hvori der er givet selskabet m.v. meddelelse om ansættelsen, dog tidligst samtidig med det beløb, der er blevet pålignet i forbindelse med den ordinære ansættelse. Betalingsfristerne er de samme som gælder for de ordinære ansættelser.

Efter § 23 tilfalder der den eller de kommuner, hvori selskabet eller foreningen m.v. har drevet virksomhed, 3/25 af den opgjorte indkomstskat med eventuelle renter i anledning af for sen indbetaling. Afregning foretages af Statsskattedirektoratet, jf. § 30, stk. 5.

Statsskattedirektoratet kan, i forbindelse med de månedlige acontoafregninger af indkomst- og formueskat af personer m.v., jf. kildeskattelovens § 64, afregne med kommunerne, uanset om skatten er indbetalt eller ej.

Sker afregningen alene på grundlag af den beregnede skat, afregnes ingen del af eventuel rente for for sen indbetaling til kommunen.

Er flere kommuner berettiget til andel i den et selskab m.v. pålignede skat, afregner Statsskattedirektoratet hele den kommunerne tilfaldende andel med den kommune, hvori selskabet m.v. har sit hjemsted, og denne kommune forestår derefter fordelingen mellem de berettigede kommuner, jf. § 12, stk. 1, i lov om kommunal indkomstskat, senest udsendt som lovbekendtgørelse nr. 620 af 25. september 1987.

Kapitel 8

Overgangsregler

Brugsforeninger

83. Skattepligten for brugsforeninger efter reglerne i § 1, stk. 1, nr. 3 og § 1, stk. 2, 1. pkt., indtrådte med virkning fra og med skatteåret 1968-69, idet de omhandlede foreninger m.v. dog kunne vælge at lade sig beskatte efter de hidtil gældende regler til og med skatteåret 1971-72.

§ 35 A, stk. 4 og 5, indeholder bestemmelser om opgørelse af grundlaget for afskrivninger på bygninger eller installationer ved overgangen til beskatning efter ovennævnte bestemmelser.

Disse overgangsregler har med de ændringer, der følger af de nugældende afskrivningsregler, i et vist omfang betydning for indkomstopgørelserne også for indkomstårene efter overgangsåret.

Det skatteår, for hvilket virksomheden første gang beskattes efter de nævnte regler, kaldes i loven for overgangsskatteåret. Tilsvarende benævnes det indkomstår, der ligger til grund for overgangsskatteåret, i det følgende for overgangsåret.

Ifølge § 35 A, stk. 4, opgøres grundlaget for afskrivninger på bygninger og installationer, som brugsforeningen ejede ved begyndelsen af overgangsåret, med udgangspunkt i enten den værdi, hvormed bygningen eller installationen indgår i foreningens formueopgørelse ved den sidste ansættelse efter de hidtidige regler (forskelsværdien), eller den faktiske anskaffelsessum for bygningen eller installationer (herunder forbedringsudgifter), såfremt denne dokumenteres at være højere end den foran nævnte værdi.

Hvad enten udgangspunktet for afskrivningsgrundlaget er forskelsværdien eller anskaffelsessummen, må det nedsættes i forhold til den årrække, hvori virksomheden har ejet ejendommen forud for overgangsåret. Var bygningens antagelige levetid på anskaffelsestidspunktet eksempelvis 50 år, og anskaffelsestidspunktet ligger 20 år forud for overgangsåret, er den værdi, der skal lægges til grund for afskrivningerne på bygningen, 30/50 af forskelsværdien (anskaffelsessummen).

Den således nedsatte forskelsværdi eller anskaffelsessum kan afskrives med lige store årlige beløb over bygningens eller installationens restlevetid. I det ovenfor valgte eksempel udgør den årlige afskrivning 1/30 af den nedsatte værdi.

Om bygningsafskrivninger i øvrigt henvises til afskrivningsloven og de til denne lov hørende cirkulærer.

Som en generel regel, der ikke kun gælder for brugsforeninger, gælder, at der ved opgørelsen af den skattemæssige fortjeneste ved salg af bygninger eller installationer skal benyttes det beløb som anskaffelsessum, hvorpå der som nævnt ovenfor foretages almindelige afskrivninger, med fradrag af samtlige de fra og med overgangsåret foretagne afskrivninger, jf. ovenfor.

Reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven omfatter også afståelser af fast ejendom, der er beliggende i udlandet, når sådanne ejendomme tilhører fysiske eller juridiske personer, der er fuldt skattepligtige til Danmark. Fortjenester beskattes som særlig indkomst med 50 pct.

Ved afståelse af fast ejendom beskattes eventuel fortjeneste efter bestemmelsen i § 2, nr. 13, i lov om særlig indkomstskat m.v., og beskatningen finder sted, hvad enten bygningerne har været genstand for afskrivning eller ej.

Sparekasser og akkumulerende

investeringsforeninger

84. Skattepligten for sparekasser efter § 1, stk. 1, nr. 2 a, indtrådte med virkning fra den 1. januar 1976. For akkumulerende investeringsforeninger indtrådte skattepligten efter § 1, stk. 1, nr. 5 a, med virkning fra den 1. januar 1980.

§§ 35 C til 35 E og §§ 35 F til 35 H indeholder regler om fastsættelse af det grundlag dels for afskrivninger dels for opgørelse af fortjeneste eller tab ved afhændelse af fast ejendom og værdipapirer, der skal finde anvendelse ved overgang til beskatning efter ovennævnte regler. Disse overgangsregler har i et vist omfang betydning for indkomstopgørelserne også for indkomstårene efter overgangsåret.

bygninger, der er afskrivningsberettigede efter afskrivningsloven, og installationer i sådanne bygninger, kan der afskrives efter de sædvanlige regler.

Hvis bygningen eller installationen er erhvervet forud for begyndelsen af det indkomstår, der ligger til grund for skatteansættelsen for overgangsskatteåret, beregnes afskrivningen af den værdi, hvormed bygningen/installationen indgår i ejendomsværdien ved den seneste vurdering forud for overgangsskatteåret, jf. § 35 C, stk. 4 og § 35 F, stk. 3. Sparekassen eller foreningen kan dog i stedet vælge at afskrive på grundlag af den faktiske anskaffelsessum, hvis den er højere end det beløb, hvormed bygningen/installationen indgår i den nævnte ejendomsværdi.

Den samlede afskrivning reduceres med de afskrivninger, der i alt kunne være foretaget i tiden forud for overgangsskatteåret, såfremt der fuldt ud var normalafskrevet på bygningen/installationen siden anskaffelsesåret.

Ved denne opgørelse regnes med de afskrivninger, der kan foretages efter udløbet af de første 10 indkomstår efter anskaffelsen. For de i afskrivningslovens § 18, stk. 1, litra a, nævnte bygninger regnes der således med en afskrivning på 2 pct. årligt. For bygninger omfattet af afskrivningslovens § 18, stk. 1, litra b, regnes med 1 pct. afskrivning årligt. For installationer regnes med afskrivning på 4 pct. årligt.

Hvis den periode på 10 år, hvori der kan foretages forhøjede afskrivninger, ikke er udløbet, kan der for overgangsskatteåret og de resterende år af den nævnte periode foretages afskrivning med de forhøjede satser. Dette forudsætter dog, at bygningen er erhvervet den 15. marts 1968 eller senere, jf. § 2, stk. 4, i lov nr. 183 af 31. maj 1968.

installationer i bygninger, hvorpå der ikke kan afskrives efter reglerne i afskrivningsloven, kan der afskrives med 4 pct. årligt.

Hvis installationen er erhvervet forud for begyndelsen af det indkomstår, der ligger til grund for skatteansættelsen for overgangsskatteåret, beregnes afskrivningen af den værdi, hvormed installationen skønnes at indgå i ejendomsværdien ved den seneste vurdering forud for overgangsskatteåret, jf. § 35 C, stk. 5 og § 35 F, stk. 4. I stedet kan sparekassen eller foreningen dog vælge at beregne afskrivningen på grundlag af den faktiske anskaffelsessum, hvis den er højere end det beløb, hvormed installationen skønnes at indgå i den nævnte ejendomsværdi.

Den samlede afskrivning reduceres med et beløb svarende til forholdet mellem den tid, der er forløbet siden anskaffelsen og den samlede normale afskrivningsperiode.

Ved denne opgørelse regnes der kun med hele år. Det indkomstår, hvori anskaffelsen har fundet sted, regnes med, medens der bortses fra det indkomstår, der ligger til grund for overgangsskatteåret.

Ved opgørelse af fortjeneste efter ejendomsavancebeskatningsloven ved afhændelse af fast ejendom, som er anskaffet før den 1. januar 1976, respektiv 1. januar 1980, benyttes som anskaffelsessummen efter § 35 D, stk. 1, respektiv § 35 G, stk. 1, ejendomsværdien ved den seneste vurdering forud for overgangsskatteåret. Sparekassen eller foreningen kan dog vælge at lægge anskaffelsessummen til grund, hvis den dokumenteres at overstige den nævnte ejendomsværdi, modsat opgørelsen efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 2.

Da sparekasserne og de akkumulerende investeringsforeninger efter reglerne i lov om særlig indkomstskat m.v. før 1. januar 1976, respektiv 1. januar 1980, har været skattepligtige af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom i det omfang, hvori ejendommen har haft tilknytning til indkomstskattepligtig virksomhed, er det i § 35 D, stk. 2, respektiv § 35 G, stk. 2, bestemt, at sparekassen eller foreningen også ved afståelse efter 1. januar 1976, respektiv 1. januar 1980, skal beskattes af fortjeneste, der efter de nævnte regler er indtrådt før overgangsskatteåret. Ved opgørelsen af denne fortjeneste lægges det efter § 35 D, stk. 1, respektiv § 35 G, stk. 1, som anskaffelsessum anvendte beløb til grund som afståelsessum.

Det beløb, der efter § 35 D, stk. 1 og 2, respektiv § 35 G, stk. 1 og 2, anvendes som anskaffelsessum eller afståelsessum, omregnes til kontantværdi, jf. § 35 D, stk. 3, respektiv § 35 G, stk. 3.

Efter § 35 E, stk. 1, respektiv § 35 H, stk. 1, skal den formueskattepligtige værdi pr. 1. januar 1976, respektiv 1. januar 1980, af værdipapirer anskaffet før denne dato træde i stedet for anskaffelsessummen ved opgørelse af fortjeneste eller tab efter kursgevinstloven og aktieavancebeskatningsloven.

Efter stk. 2 i de nævnte paragraffer kan sparekassen eller foreningen dog i stedet vælge at lægge værdipapirernes faktiske anskaffelsessum til grund ved opgørelsen, såfremt anskaffelsessummen kan dokumenteres. Der kan vælges opgørelse på grundlag af den faktiske anskaffelsessum såvel for hele værdipapirbeholdningen som for enkelte værdipapirers vedkommende.

Statsanstalten for Livsforsikring

85. Skattepligt for Statsanstalten for Livsforsikring efter § 1, stk. 1, nr. 2 b, indtrådte med virkning fra den 1. januar 1988.

For Statsanstalten for Livsforsikring vil skatteministeren i en bekendtgørelse fastsætte regler om afskrivningsgrundlag for driftsmidler m.v., for bygninger eller installationer og om opgørelse af fortjeneste og tab på fast ejendom og værdipapirer, der skal anvendes ved skattepligtens indtræden, jf. § 35 I. Statsanstalten for Livsforsikring er skattepligtig efter selskabsskatteloven med virkning fra 1. januar 1988. Grundlaget for afskrivningerne vil have betydning også for indkomstårene efter overgangsåret.

Kapitel 9

Ikrafttrædelse og ophævelse af tidligere cirkulærer

86. Dette cirkulære træder i stedet for følgende cirkulærer:

Cirkulære nr. 152 af 22. juni 1960.

Cirkulære nr. 1 af 2. januar 1961.

Cirkulære nr. 274 af 22. december 1961.

Cirkulære nr. 119 af 14. juni 1963.

Cirkulære nr. 73 af 7. april 1965.

Cirkulære nr. 166 af 22. juli 1966.

Cirkulære nr. 205 af 3. oktober 1967.

Cirkulære nr. 206 af 3. oktober 1967.

Cirkulære nr. 5 af 9. januar 1968.

Cirkulære nr. 169 af 9. juli 1968.

Cirkulære nr. 156 af 28. juli 1969.

Cirkulære nr. 181 af 31. august 1972.

Cirkulære nr. 243 af 18. oktober 1973.

Cirkulære nr. 160 af 30. juli 1974.

Cirkulære nr. 122 af 1. juli 1975.

Cirkulære nr. 150 af 31. juli 1975.

Cirkulære nr. 233 af 9. december 1976.

Cirkulære nr. 37 af 10. februar 1977.

Cirkulære nr. 48 af 28. februar 1977.

Cirkulære nr. 206 af 3. december 1980.

Cirkulære nr. 172 af 2. oktober 1981.

Cirkulære nr. 70 af 3. juni 1983.

Cirkulære nr. 140 af 8. september 1983.

Cirkulære nr. 189 af 17. december 1984.

De nævnte cirkulærer ophæves.

Skattedepartementet, den 7. november 1988

JENS ROSMAN

/Lars H. Nielsen

Indholdsfortegnelse

  

 Indledning                                              Punkt       1  

 Kapitel 1. Afgrænsning af skattesubjekterne.  

            1. Fuldt skattepligtige                    Punkt    2-13  

               Registrerede aktie- eller anpartsselskaber. "         3  

               Andre lignende selskaber.                   "         4  

               Sparekasser og Statsanstalten for  

               Livsforsikring.                             "         5  

               Kooperative virksomheder.                   "      6-10  

                 Brugsforeninger.                          "         7  

                 Indkøbsforeninger.                        "         8  

                 Hovedforeninger.                          "         9  

                 Produktions- og salgsforeninger.          "        10  

               Gensidige forsikringsforeninger.            "        11  

               Investeringsforeninger.                     "        12  

               Andre foreninger.                           "        13  

            2. Begrænset skattepligtige                  "     14-21  

               Erhvervsvirksomhed med fast driftssted.     "        15  

               Fast ejendom.                               "        16  

               Udbytteindtægter.                           "        17  

               Skattegodtgørelse.                          "        18  

               Arbejdsudleje.                              "        19  

               Konsulenthonorar.                           "        20  

               Royalty.                                    "        21  

            3. Undtaget fra skattepligt                  "     22-27  

               Ubetinget og fuldstændig fritaget.          "        23  

               Betinget og fuldstændig fritaget.           "        24  

               Ubetinget og begrænset fritaget.            "        25  

 Kapitel 2. Skattepligtens indtræden og ophør.  

            1. Her i landet hjemmehørende selskaber  

               m.v.  

                                                         Punkt   28-42  

               Indkomstperioden.                           "     28-29  

               Skattepligtens indtræden.                   "        30  

               Skattepligtens ophør.                       "        31  

               Overgang til skattefri virksomhed.          "     32-33  

               Overgang til anden form for skattepligt.    "     34-41  

               Ansvarsregel.                               "        42  

            2. Udenlandske selskaber m.v.                "     43-44  

 Kapitel 3. Opgørelse af den skattepligtige indkomst m.v.  

            1. Fuld skattepligt - opgørelsesprincipper Punkt   45-46  

               Skønsmæssig ansættelse efter § 12, stk. 1.  "        46  

            2. Opgørelse for de enkelte grupper          "     47-62  

               Selskaber omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1,  

               2 og 2b.                                    "        47  

               Datterselskaber hjemmehørende i udlandet.   "        48  

               Fradrag for henlæggelser efter § 13,  

               stk. 2.                                     "        49  

               Sparekasser.                                "        50  

               Gensidige forsikringsforeninger og  

               akkumulerende investeringsforeninger.       "        51  

               Foreninger m.v.                             "     52-57  

                 Erhvervsmæssig indtægt                    "        52  

                 Ikke erhvervsmæssig indtægt               "        53  

                 Fradrag                                   "        54  

                 Udlodning - almenvelgørende/almennyttig   "        55  

                 Henlæggelser.                             "     56-57  

               Brugsforeninger.                            "        58  

               Indkøbsforeninger.                          "     59-60  

               Produktions- og salgsforeninger.            "     61-62  

            3. Underskudsfremførsel for selskaber        "     63-64  

            4. Begrænset skattepligtige                  "        65  

               Særregel for forsikringsselskaber.          "        65  

 Kapitel 4. Beregning af skatten.  

            1. Indledning - Indkomstskat for danske  

               selskaber m.v.                           Punkt      66  

            2. Indkomstskat for udenlandske selskaber  

               m.v.                                       "        67  

            3. Forhøjelse af skatten                     "        68  

            4. Nedsættelse af skatten                    "     69-72  

                 Udlandslempelse                           "        69  

                 Dobbeltbeskatningslempelse                "        70  

                 Datterselskabslempelse                    "        71  

                 Holdingselskaber                          "        72  

 Kapitel 5. Skattegodtgørelse.  

            1. Aktionæren                              Punkt   73-74  

            2. Selskaber med skattegodtgørelse           "        75  

            3. Udbyttemodtagere                          "        76  

            4. Udbyttebegrebet                           "        77  

 Kapitel 6. Sambeskatning                                Punkt      78  

 Kapitel 7. Ligning, selvangivelse og opkrævning.  

            1. Ligning                                 Punkt      79  

            2. Selvangivelse                             "        80  

            3. Opkrævning                                "        81  

            4. Ændring af den skattepligtige indkomst    "        82  

 Kapitel 8. Overgangsbestemmelser.  

            1. Brugsforeninger                         Punkt      83  

            2. Sparekasser og akkumulerende  

               investeringsforeninger                     "        84  

            3. Statsanstalten for Livsforsikring         "        85  

 Kapitel 9. Ophævelse af tidligere cirkulærer.  

               Ikrafttrædelse og oversigt over ophævede  

               cirkulærer                                Punkt      86  

Officielle noter

Ingen