Senere ændringer til forskriften
Ændrer i/ophæver
Den fulde tekst

Cirkulære om lov nr. 976 af 17. december 1997 om ændring af kildeskatteloven, virksomhedsskatteloven, konkursskatteloven og boafgiftsloven (Ægtefællers fordeling af resultat fra fælles drevet erhvervsvirksomhed og lempelse af beskatningen af gaver mellem ugifte samlevende m.v.)


1. Indledning

Dette cirkulære omtaler de ændringer, der er gennemført ved lov nr. 976 af 17. december 1997 om ændring af kildeskatteloven, virksomhedsskatteloven, konkursskatteloven og boafgiftsloven (Ægtefællers fordeling af resultat fra fælles drevet erhvervsvirksomhed og lempelse af beskatningen af gaver mellem ugifte samlevende m.v.).

2. Ægtefællers fordeling af resultat fra fælles drevet erhvervsvirksomhed

2.1. Fordelingsreglerne i kildeskattelovens § 25 A

I henhold til kildeskattelovens § 25 A, stk. 1, beskattes indkomst vedrørende en erhvervsvirksomhed ved opgørelsen af skattepligtig indkomst, personlig indkomst og kapitalindkomst hos den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, uanset hvem af ægtefællerne, der ejer virksomheden. Benyttes virksomhedsordningen, medregnes evt. kapitalafkast efter virksomhedsskattelovens § 7 dog ved ejerens indkomstopgørelse, jf. kildeskattelovens § 25 A, stk. 2. Hvis ingen af ægtefællerne deltager aktivt i driften af virksomheden, beskattes over- eller underskud dog hos den ægtefælle, der har rådighed over virksomheden.

Deltager begge ægtefæller i væsentligt omfang i driften af erhvervsvirksomheden, kan ægtefæller, der er samlevende ved indkomstårets udløb, overføre indtil 50 pct. af virksomhedens overskud til den medarbejdende ægtefælle som skattepligtig indkomst (personlig indkomst) hos denne. Det overførte beløb kan dog ikke overstige et grundbeløb på 117.300 kr., som reguleres efter personskattelovens § 20. For 1998 kan overførslen maksimalt udgøre 155.100 kr.

Som et alternativ til reglerne om overførsel af overskud til medarbejdende ægtefælle kan ægtefæller, der begge deltager i driften af den ene ægtefælles eller begges erhvervsvirksomhed, indgå en lønaftale, jf. kildeskattelovens § 25 A, stk. 7. Indgår ægtefællerne en lønaftale, betragtes den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden og dermed skal medregne overskuddet vedrørende erhvervsvirksomheden, som arbejdsgiver, mens den anden ægtefælle betragtes som lønmodtager.

Dette indebærer, at ægtefællerne i skattemæssig henseende har de rettigheder og forpligtelser, som knytter sig til at have status som arbejdsgiver og lønmodtager.

Med ændringsloven er der indsat en ny bestemmelse i kildeskattelovens § 25 A, stk. 8, der under visse betingelser gør det muligt for ægtefæller med skattemæssig virkning at foretage en friere fordeling af resultatet fra en virksomhed, som de driver i fællesskab. Bestemmelsen giver ægtefæller udvidede muligheder for med skattemæssig virkning at fordele resultatet fra deres i fællesskab drevne erhvervsvirksomhed, idet reglerne om overførsel til medarbejdende ægtefælle og reglerne om lønaftale mellem ægtefæller opretholdes, jf. også oversigten under afsnit 2.1.4.

2.1.1. Ændring af reglerne om lønaftale i § 25 A, stk. 7

I henhold til kildeskattelovens § 25 A, stk. 7, er det en betingelse for at tillægge en lønaftale skattemæssig virkning, at pligterne efter kildeskatteloven til at indeholde og indbetale A-skat overholdes. Det har imidlertid ikke hidtil fremgået direkte af bestemmelsen, hvorvidt det er en betingelse for at tillægge en lønaftale skattemæssig virkning, at der indeholdes og indbetales arbejdsmarkedsbidrag efter reglerne i lov om arbejdsmarkedsfonde. Det er blevet præciseret med ændringsloven.

2.1.2. Den nye fordelingsregel i § 25 A, stk. 8

Ved ændringsloven er der indsat en ny bestemmelse i kildeskattelovens § 25 A, stk. 8, der gør det muligt for ægtefæller med skattemæssig virkning at foretage en friere fordeling af resultatet fra en virksomhed, som de driver i fællesskab.

Hensigten med den nye bestemmelse er at gøre reglerne mere fleksible, således at den skattemæssige behandling af ægtefællerne i disse tilfælde i videst muligt omfang svarer til den skattemæssige behandling af erhvervsfællesskaber, hvor der ikke er et interessefællesskab mellem deltagerne.

Det er en betingelse, at ægtefællerne begge deltager i væsentligt og ligeligt omfang i driften af virksomheden, at de hæfter i samme omfang for virksomhedens forpligtelser, og at fordelingen er sagligt begrundet i virksomhedens drift. Ægtefællernes faglige baggrund er uden betydning for anvendelsen af bestemmelsen.

For ægtefæller, der opfylder betingelserne, medfører bestemmelsen, at begge ægtefæller - afhængig af virksomhedens overskud - har mulighed for at medregne indkomst fra virksomheden uden begrænsning og derfor kan udnytte bundfradraget ved beregning af topskatten på 251.200 kr. (1998) fuldt ud. Hvis ægtefællerne udelukkende kan anvende reglerne om overførsel til medarbejdende ægtefælle, vil den ene ægtefælle højst kunne medregne 155.100 kr. (1998) af virksomhedens overskud ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst. Ægtefællernes samlede skat ved anvendelse af den nye fordelingsregel kan således blive mindre end, det vil være tilfældet, hvis reglerne om overførsel til medarbejdende ægtefælle anvendes.

Hvis ægtefællerne ikke opfylder betingelserne for at fordele virksomhedens resultat efter § 25 A, stk. 8, og værdien af den medarbejdende ægtefælles arbejdsindsats overstiger beløbsbegrænsningen for overførsel af overskud på 155.100 kr. (1998), har ægtefællerne fortsat mulighed for at indgå en lønaftale, idet det aftalte vederlag kan fastsættes til, hvad der kan opnås i et tilsvarende ansættelsesforhold i en anden virksomhed.

Den nye bestemmelse i § 25 A, stk. 8, kan - ligesom reglerne om overførsel til medarbejdende ægtefælle - ikke anvendes i de indkomstår, hvor en lønaftale helt eller delvist har fundet anvendelse i hele året eller en del af året.

Anvendelsen af bestemmelsen er frivillig og sker - ligesom overførsel til medarbejdende ægtefælle - på ægtefællernes anmodning i forbindelse med indgivelsen af selvangivelsen for det pågældende indkomstår. Hvis reglen anvendes, vil begge ægtefæller i skattemæssig henseende blive anset som selvstændigt erhvervsdrivende. Hvis reglen ikke (kan) anvendes i et efterfølgende indkomstår, vil den ene ægtefælle ikke længere kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, men den anden ægtefælle vil kunne succedere i dennes skattemæssige forhold vedrørende virksomheden.

2.1.2.1. Betingelsen om væsentlig og ligelig deltagelse i virksomhedens drift

Det er en betingelse for at anvende bestemmelsen i § 25 A, stk. 8, at begge ægtefæller deltager i væsentligt og ligeligt omfang i virksomhedens drift. Deltagelse i væsentligt omfang svarer til betingelsen for at anvende reglerne om medarbejdende ægtefælle. Hvis ingen af ægtefællerne deltager aktivt i driften af virksomheden, beskattes over- eller underskud som efter gældende regler hos den ægtefælle, der har rådighed over virksomheden.

Derudover kræves, at ægtefællerne deltager i ligeligt omfang i virksomhedens drift. Hermed menes først og fremmest, at ægtefællerne yder tilnærmelsesvis den samme arbejdsindsats i virksomheden. Det er ikke et krav, at arbejdsindsatsen er nøjagtig den samme, men hvis den ene ægtefælle deltager heltids i virksomhedens drift, og den anden ægtefælle har lønarbejde - eksempelvis 15 timer om ugen - udover deltagelsen i virksomheden, er der en formodning for, at ægtefællerne ikke deltager i ligeligt omfang i driften af virksomheden.

Deltager begge ægtefæller heltids i driften af virksomheden uden samtidig at have lønarbejde, må ægtefællerne derimod antages at deltage ligeligt i virksomhedens drift. Deltager ingen af ægtefællerne heltids i virksomheden, vil bestemmelsen også kunne anvendes, hvis ægtefællerne deltager væsentligt og ligeligt i virksomhedens drift.

Baggrunden for det anførte er, at målgruppen for den nye fordelingsbestemmelse er ægtefæller, der driver virksomhed sammen som ligeværdige partnere. Det er ikke hensigten, at ægtefæller skal kunne anvende bestemmelsen, hvis den ene af ægtefællerne har lønarbejde i ikke uvæsentligt omfang ved siden af arbejdet i virksomheden, mens den anden ægtefælle arbejder heltids i virksomheden. Lønarbejde i ubetydeligt omfang ved siden af virksomhedsdeltagelsen, udelukker derimod ikke anvendelse af bestemmelsen.

Det betyder, at den ene ægtefælles lønarbejde 15 timer eller mere om ugen betragtes som lønarbejde i ikke uvæsentligt omfang ved siden af virksomhedsdeltagelsen, og at ægtefællerne i så fald må formodes ikke at deltage i driften af virksomheden i ligeligt omfang. Udgangspunktet er herefter, at bestemmelsen i § 25 A, stk. 8, ikke kan anvendes.

Da der kun er tale om en formodningsregel og ikke en absolut tilladt grænse for lønarbejdets omfang, kan reglen dog fraviges, hvis ægtefællerne kan dokumentere/sandsynliggøre, at de trods den ene ægtefælles lønarbejde deltager væsentligt og ligeligt i driften.

Efter gældende regler kan der ikke ske overførsel til medarbejdende ægtefælle, hvis en ægtefælle er syg eller har orlov i så lang en periode, at vedkommende ikke kan siges, at have ydet en væsentlig arbejdsindsats i virksomheden set over hele indkomståret. Tilsvarende gælder i relation til den nye bestemmelses betingelse om deltagelse i virksomhedens drift i væsentligt og ligeligt omfang.

Der kan ikke opstilles en præcis grænse for det acceptable antal syge- og orlovsdage. Det må vurderes konkret, om syge- og orlovsfraværet har haft et sådant omfang, at ægtefællerne ikke kan antages at have deltaget væsentligt og ligeligt i virksomhedens drift. Hvis en af ægtefællerne har modtaget sygedagpenge eller orlovsydelser i en betydelig del af året, er der en formodning for, at ægtefællerne ikke har deltaget ligeligt i virksomhedens drift, hvorimod kortere sygdomsperioder ikke forhindrer reglens anvendelse.

2.1.2.2. Betingelsen om at ægtefællerne skal hæfte i samme omfang

Det er endvidere en betingelse, at begge ægtefæller hæfter i samme omfang for virksomhedens forpligtelser. Derved bærer begge ægtefæller en økonomisk risiko i relation til virksomheden, hvilket understreger det ligeværdige partnerskab mellem ægtefællerne. Tilsvarende gælder for to personer uden interessefællesskab, der driver virksomhed sammen. Eksempelvis hæfter to interessenter i et interessentskab personligt, solidarisk og direkte for virksomhedens forpligtelser.

Den omstændighed, at der er tale om ægtefæller, der driver virksomhed sammen, betyder, at der ikke altid - som det typisk er tilfældet, når personer uden interessefællesskab driver virksomhed sammen - er oprettet en interessentskabskontrakt eller lignende, og at virksomheden ikke nødvendigvis ejes i fællesskab.

For ikke at afskære ægtepar, der ønsker at drive virksomhed sammen uden formel indbyrdes aftale og uden fælles ejerskab, fra at anvende bestemmelsen, stilles der hverken krav om, at samarbejdet er formaliseret gennem en interessentskabskontrakt eller lignende eller om, at begge ægtefæller skal være ejere af virksomheden.

Til gengæld skal ægtefællerne - for at kunne fordele resultatet som ligeværdige partnere - på anden måde end ved fælles deltagelse i interessentskab eller lignende hæfte som ligeværdige partnere. Det indebærer, at hvis kun den ene ægtefælle ejer virksomheden, kan bestemmelsen ikke anvendes, medmindre den anden ægtefælle hæfter i samme omfang for virksomhedens forpligtelser, eksempelvis gennem påtagelse af en kautionsforpligtelse.

Da det i en sådan situation vil være besværligt for ægtefællerne i ethvert tilfælde at tilkendegive overfor leverandører m.v., at begge hæfter for betalingen, vil det være tilstrækkeligt til at opfylde betingelsen, at der hæftes i samme omfang for virksomhedens kassekredit og banklån m.v. og over for hovedleverandører.

Virksomhedens gæld til det offentlige sidestilles med gæld til hovedleverandører, således at anvendelse af bestemmelsen kræver, at begge ægtefæller hæfter for indeholdt A-skat og AM-bidrag, skyldig moms og punktafgifter m.v., som vedrører virksomheden. Ægtefæller, der ikke i forvejen hæfter solidarisk for sådanne beløb, kan opfylde hæftelsesbetingelsen ved at indsende en erklæring til ToldSkat om, at de begge hæfter solidarisk for indeholdt A-skat og AM-bidrag, skyldig moms og punktafgifter m.v., som vedrører virksomheden. Erklæringen, som skal være underskrevet af begge ægtefæller, vedlægges kopi af et eventuelt tidligere udstedt registreringsbevis.

Som bevis for registreringen af den ændrede hæftelse udskrives et registreringsbevis med samme SE-nr., men med en supplerende oplysning om, at der hæftes efter § 25 A, stk. 8. Hvis ægtefællerne ønsker at ophæve hæftelsen, skal det ligeledes meddeles ToldSkat. Der vil så blive udskrevet et nyt registreringsbevis med samme SE-nr., men med sletning af den supplerende oplysning.

Reglen i § 25 A, stk. 8, kan kun anvendes, hvis ægtefællerne hæfter i samme omfang for virksomhedens forpligtelser i hele indkomståret. Det er således ikke tilstrækkeligt, at ægtefællerne hæfter i samme omfang på tidspunktet for udarbejdelsen af selvangivelsen eller et senere tidspunkt, hvor ægtefællerne anmoder om at anvende reglen, jf. § 25 A, stk. 9. I det år virksomheden etableres eller ophører, skal der dog kun hæftes i samme omfang i den periode, hvor virksomheden er i drift.

Hæftelsesbetingelsen i § 25 A, stk. 8, skal være opfyldt ved indkomstårets begyndelse. Det er således heller ikke tilstrækkeligt, at ægtefællerne på et tidspunkt efter indkomstårets begyndelse, påtager sig at hæfte for virksomhedens forpligtelser tilbage fra indkomstårets begyndelse. For indkomståret 1998 anses hæftelsesbetingelsen i § 25 A, stk. 8, i relation til ikke-offentlig gæld dog for opfyldt, hvis ægtefællerne den 1. juli 1998 og resten af indkomståret 1998 hæfter i samme omfang for virksomhedens forpligtelser. I relation til indeholdt A-skat og AM-bidrag, moms m.v. vil hæftelsesbetingelsen være opfyldt, hvis en erklæring om solidarisk hæftelse indgives til ToldSkat inden den 1. juli 1998, forudsat at hæftelsen erklæres for virksomhedens forpligtelser for hele indkomståret 1998.

Det er udelukkende den fælles drevne virksomheds forpligtelser, som ægtefællerne skal hæfte for i samme omfang. Hvis den ene ægtefælle har en anden virksomhed ved siden af - eksempelvis en udlejningsejendom - kræves det ikke, at ægtefællerne hæfter i samme omfang vedrørende denne virksomhed, heller ikke hvis ejendommen er udlejet til den fælles drevne virksomhed. Hvis udlejningsejendommen derimod er en del af den fælles drevne virksomhed, skal ægtefællerne også hæfte i samme omfang vedrørende ejendommen.

2.1.2.3. Opgørelse af virksomhedens skattemæssige resultat

Virksomhedens skattemæssige resultat skal opgøres under eet, før ægtefællerne fordeler overskuddet, hvilket bl.a. har den konsekvens, at skattemæssige afskrivninger fragår i virksomhedens resultat inden fordelingen mellem ægtefællerne, og at ægtefællerne derfor ikke kan anvende forskellige afskrivningssatser. Renteudgifter vedrørende virksomheden medregnes ligeledes hos ægtefællerne efter samme forhold, som virksomhedens resultat fordeles mellem ægtefællerne. Virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen skal ligeledes anvendes af ægtefællerne under eet, jf. også afsnit 2.2.1. og 2.2.2.

2.1.2.4. Fordeling af virksomhedens resultat mellem ægtefællerne

Der stilles ikke krav om, at virksomhedens resultat deles i et bestemt forhold mellem ægtefællerne, men fordelingen skal kunne begrundes sagligt i virksomhedens drift i bred forstand. Ændring af fordelingsnormen fra et indkomstår til et andet skal ligeledes kunne begrundes med en reel udvikling i virksomhedens drift.

Udgangspunktet vil være, at ægtefællerne deler resultatet ligeligt, eftersom bestemmelsens målgruppe er ægtefæller, som er ligeværdige partnere i virksomheden. En ligedeling vil altid kunne accepteres skattemæssigt. En skævdeling af resultatet kan imidlertid også accepteres i skatteretlig henseende, hvis fordelingen er sagligt begrundet. Derved sikres bl.a., at to interessenter, der bliver gift, kan bevare samme fordelingsnorm, hvis virksomheden drives uændret videre efter ægteskabet.

Kravet om fordelingens saglige begrundelse er en mulighed for ligningsmyndighederne for at korrigere i de tilfælde, hvor resultatet skævdeles i betydelig grad uden sammenhæng med ægtefællernes økonomiske og arbejdsmæssige indsats i virksomheden.

Det forventes, at betingelsen om fordelingens saglige begrundelse kun vil få betydning i ganske sjældne tilfælde. Hvis betingelserne for at anvende bestemmelsen i øvrigt er opfyldt, anerkendes ægtefællernes skævdeling af resultatet i samme omfang som skævdeling anerkendes i erhvervsfællesskaber mellem personer, der ikke er interesseforbundne. Det betyder eksempelvis, at en vis skævdeling under hensyntagen til, at den ene ægtefælle har foretaget et større kapitalindskud i virksomheden end den anden ægtefælle, kan accepteres.

2.1.2.5. Dødsfald og skilsmisse

I det indkomstår en af ægtefællerne dør, beskattes indkomst fra virksomheden hos den ægtefælle, der ejer virksomheden.

Hvis en efterlevende ægtefælle har drevet afdødes erhvervsvirksomhed (eller har været medarbejdende ægtefælle) indeholder dødsboskatteloven regler, der gør det muligt for dødsboet at bestemme, at den efterlevende ægtefælle beskattes af et rimeligt arbejdsvederlag for den indsats, der er ydet i virksomheden fra indkomstårets begyndelse til dødsfaldet. Beløbet kan så fradrages hos afdøde/boet.

Hvis omvendt afdøde har drevet den efterlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed (eller har været medarbejdende ægtefælle) har den efterlevende ægtefælle mulighed for at bestemme, at et rimeligt arbejdsvederlag for afdødes arbejdsindsats i virksomheden beskattes hos afdøde/boet. Beløbet kan så fradrages ved opgørelsen af den efterlevende ægtefælles skattepligtige indkomst.

Disse regler vil også gælde for ægtefæller, som opfylder betingelserne for at anvende den nye bestemmelse i kildeskattelovens § 25 A, stk. 8, indtil dødsfaldet. I den forbindelse må den del af resultatet, som ville kunne »overføres« efter § 25 A, stk. 8, betragtes som et rimeligt arbejdsvederlag. Hele virksomhedens resultat indtil dødsfaldet vil således ikke skulle beskattes hos ejeren af virksomheden, men vil i henhold til dødsboskattelovens regler kunne fordeles mellem ægtefællerne efter en fordelingsnorm begrundet i virksomhedens drift.

I tilfælde af skilsmisse eller separation vil ægtefællerne ligeledes kunne fordele resultatet i virksomheden indtil tidspunktet for skilsmissen eller separationen efter reglerne i § 25 A, stk. 8. Efter dette tidspunkt kan resultatet fordeles efter skattelovgivningens almindelige regler.

2.1.3. Muligheden for at omgøre valg af fordelingsregel, § 25 A, stk. 9

Ved ændringsloven er der indsat en regel i kildeskatteskattelovens § 25 A, stk. 9, der gør det muligt for ægtefællerne at omgøre deres anmodning om at anvende reglerne om overførsel til medarbejdende ægtefælle eller om at anvende fordelingsbestemmelsen i stk. 8. Herefter kan ægtefællerne omgøre deres valg, hvis begge ægtefæller inden ligningsfristens udløb - dvs. inden den 30. juni i det andet kalenderår efter udløbet af det pågældende indkomstår, jf. skattestyrelseslovens § 3, stk. 1, - tilkendegiver over for den kommunale skattemyndighed, at de ikke ønsker at anvende den pågældende bestemmelse. Tilsvarende kan ægtefæller, der ikke har anmodet om at anvende reglerne om medarbejdende ægtefælle eller den nye fordelingsbestemmelse, vælge at anvende en af disse fordelingsregler, forudsat betingelserne herfor er opfyldt.

Indtil ligningsfristens udløb har ægtefællerne med andre ord mulighed for at ændre deres beslutning om at anvende reglerne om overførsel til medarbejdende ægtefælle, om at anvende den nye fordelingsregel i kildeskattelovens § 25 A, stk. 8, eller om ikke at anvende nogen af disse fordelingsregler. Det bemærkes, at den omstændighed, at det vælges ikke at anvende den nye fordelingsregel, selv om betingelserne herfor er opfyldt, ikke fritager en ægtefælle for en eventuel hæftelse for virksomhedens forpligtelser, som vedkommende har påtaget sig ved en erklæring over for Told2Skat, jf. afsnit 2.1.2.2.

Efter ligningsfristens udløb har ægtefællerne ikke mulighed for at ændre deres valg. Det gælder, uanset om skatteansættelsen for den ene eller begge ægtefæller ændres efter dette tidspunkt.

En tilsvarende omgørelsesadgang kendes fra virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2, hvor en skattepligtig - indtil ligningsfristens udløb - har mulighed for at omgøre beslutningen om, hvorvidt virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen skal anvendes eller ej.

2.1.4. Oversigt

Nedenfor er angivet en oversigt over ægtefællernes mulighed for at fordele resultatet fra deres fælles erhvervsvirksomhed mellem sig efter ændringsloven:

Oversigt: Ægtefællers fordeling af resultat fra fælles erhvervsvirksomhed

  

 ---------------------------------------------------------------------  

              Betingelser                  Konsekvenser  

 ---------------------------------------------------------------------  

  Lønaftale - Arbejdsgiverægtefællen      - Den deltagende ægtefælle  

              indeholder og indbetaler      betragtes som lønmodtager  

              A-skat og arbejdsmarkeds-     i skattemæssig henseende.  

              bidrag.                     - Ægtefællen kan modtage en  

            - Vederlaget må ikke stå i      løn svarende til, hvad der  

              åbenbart misforhold til       kunne opnås i et til-  

              lønmodtagerægtefællens        svarende ansættelsesfor-  

              arbejdsindsats.               hold hos en anden arbejds-  

                                            giver end ægtefællen.  

 ---------------------------------------------------------------------  

  Medarbej- - Ægtefællerne er samle-      - Den medarbejdende ægtefæl-  

  dende       vende ved indkomstårets       le betragtes som selvstæn-  

  ægtefælle   udløb.                        digt erhvervsdrivende, men  

            - Det overførte beløb må        kan ikke anvende reglerne  

              ikke stå i misforhold til     i virksomhedsskatteloven.  

              den medarbejdende ægtefæl-  - Der kan overføres op til  

              les arbejdsindsats.           50 pct. af virksomhedens  

            - Væsentlig arbejdsindsats      overskud renset for kapi-  

              (i almindelighed kræves       talindtægter og -udgifter,  

              3-4 timer daglig arbejds-     dog højst 155.100 kr.  

              indsats).                     (1998).  

            - Der er ikke indgået en      - Den medarbejdende ægtefæl-  

              lønaftale med ægtefællen i    le har ingen fradrag som  

              hele året eller en del af     selvstændigt erhvervsdri-  

              året.                         vende i det overførte  

                                            overskud.  

                                            Disse fradrag er foretaget  

                                            af den anden ægtefælle før  

                                            beregningen af overførs-  

                                            len.  

 ---------------------------------------------------------------------  

  Fordeling - Ægtefællerne skal i væsent- - Begge ægtefæller er selv-  

  efter § 25  ligt og ligeligt omfang       stændigt erhvervsdrivende  

  A, stk. 8   deltage i virksomhedens       og begge kan anvende reg-  

              drift.                        lerne i virksomhedsskatte-  

            - Ægtefællerne hæfter i samme   loven.  

              omfang for virksomhedens    - Virksomhedens overskud  

              forpligtelser.                eller underskud opgøres  

            - Fordelingen skal kunne        under eet og deles mellem  

              begrundes sagligt i virk-     ægtefællerne efter en for-  

              somhedens drift.              delingsnorm, der har en  

            - Der er ikke indgået en        saglig driftsmæssig be-  

              lønaftale med ægtefællen i    grundelse.  

              hele året eller en del af     Virksomhedsskattelovens  

              året.                         regler anvendes for begge  

                                            ægtefæller under eet,  

                                            hvorefter de opgjorte  

                                            beløb fordeles.  

 ---------------------------------------------------------------------  

2.2. Ændringer i virksomhedsskatteloven

2.2.1. Virksomhedsordningen

Skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen efter reglerne i virksomhedsskattelovens afsnit I på indkomst fra virksomheden.

I henhold til den nye bestemmelse i kildeskattelovens § 25 A, stk. 8, skal ægtefæller, der anvender bestemmelsen, opgøre virksomhedens skattemæssige resultat under eet, før ægtefællerne fordeler overskuddet eller underskuddet.

Vælger ægtefællerne at anvende virksomhedsordningen, skal ægtefællerne under eet anvende virksomhedsordningen på indkomst fra virksomheden, hvorefter hver af ægtefællerne skal medregne sin andel af de opgjorte beløb, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 4.

Dette indebærer bl.a., at kapitalafkast efter virksomhedsskattelovens § 7, der overføres, fordeles mellem ægtefællerne, i stedet for at blive medregnet ved opgørelsen af skattepligtig indkomst og kapitalindkomst hos den af ægtefællerne, der har rådighed over virksomheden, jf. kildeskattelovens § 25 A, stk. 2. Dette er tydeliggjort ved en tilføjelse til kildeskattelovens § 25 A, stk. 2.

Resterende overskud (skattepligtigt overskud med fradrag af kapitalafkast efter § 7, der overføres til den skattepligtige) fordeles ligeledes mellem ægtefællerne. Dette gælder, hvad enten overskuddet overføres med virkning for indkomståret, jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1, eller overskuddet spares op, jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2.

Beløb, der overføres fra virksomhedens konto for opsparet overskud, jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 3, fordeles mellem ægtefællerne. Dette gælder, selv om overskuddet er opsparet på et tidspunkt, hvor virksomhedens overskud blev beskattet hos den ene af ægtefællerne.

Underskud i virksomhedsordningen, der ikke kan modregnes i eventuelt opsparet overskud med tillæg af hertil svarende virksomhedsskat, jf. virksomhedsskattelovens § 13, fordeles mellem ægtefællerne.

Rentekorrektion, jf. virksomhedsskattelovens § 11, fordeles mellem ægtefællerne. Ligeledes fordeles overførsel af værdier til og fra indskudskontoen mellem ægtefællerne.

Virksomhedsskatteloven indeholder ikke regler om konsekvenserne af, at en virksomhed, der hidtil har været drevet - eller i overvejende grad har været drevet - af den ene af ægtefællerne, overgår til at være drevet af ægtefællerne i fællesskab eller omvendt. Det antages imidlertid i praksis, at anvendelsen af de generelle regler i kildeskattelovens § 25 A ikke indebærer, at virksomhedsordningen anses for ophørt. Det vil sige, at der i de nævnte situationer finder succession sted mellem ægtefællerne.

2.2.2. Kapitalafkastordningen

Skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan i stedet for at anvende virksomhedsordningen vælge at beregne et kapitalafkast af erhvervsmæssige aktiver efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 22 a (kapitalafkastordningen). Kapitalafkastet fragår i den personlige indkomst og lægges til kapitalindkomsten.

I henhold til den nye fordelingsbestemmelse i kildeskattelovens § 25 A, stk. 8, skal ægtefællerne opgøre virksomhedens skattemæssige resultat under eet, før ægtefællerne fordeler overskuddet eller underskuddet.

På den baggrund skal kapitalafkastet for ægtefæller, der vælger at anvende kapitalafkastordningen, beregnes for ægtefællerne under eet, hvorefter hver af ægtefællerne medregner sin andel af kapitalafkastet ved opgørelsen af den personlige indkomst og kapitalindkomsten, jf. den nye bestemmelse i virksomhedsskattelovens § 22 a, stk. 1, 3. pkt.

2.2.3. Henlæggelse til konjunkturudligning

Skattepligtige personer, der anvender kapitalafkastordningen, kan foretage henlæggelse til konjunkturudligning efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 22 b (konjunkturudligningsordningen).

Hvis ægtefællerne anvender bestemmelsen i kildeskattelovens § 25 A, stk. 8, skal konjunkturudligningsordningen anvendes for ægtefællerne under eet, hvorefter hver af ægtefællerne medregner sin andel af fradrag for henlæggelser henholdsvis sin andel af indtægtsføring af henlæggelser, jf. den nye bestemmelse i virksomhedsskattelovens § 22 b, stk. 1, 2. pkt. Indtægtsføring af henlæggelser skal fordeles mellem ægtefællerne, selv om henlæggelsen blev foretaget på et tidspunkt, hvor virksomhedens overskud blev beskattet hos den ene ægtefælle.

Som nævnt ovenfor i afsnit 2.2.1. indeholder virksomhedsskatteloven ikke regler om konsekvenserne af, at en virksomhed, der hidtil har været drevet - eller i overvejende grad har været drevet - af den ene ægtefælle, overgår til at være drevet af ægtefællerne i fællesskab eller omvendt. Det antages imidlertid, at anvendelsen af de generelle regler i kildeskattelovens § 25 A ikke indebærer, at kapitalafkastordningen i disse tilfælde anses for ophørt. Det vil sige, at der i de nævnte situationer finder succession sted mellem ægtefællerne.

2.2.4. Medregning af kapitalafkast til personlig indkomst

For at give selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen større mulighed for at foretage indskud på kapitalpensionsordninger, er der i virksomhedsskattelovens § 23 a givet den skattepligtige mulighed for at vælge at medregne højst 25.000 kr. af kapitalafkast, som overføres efter § 5, stk. 1, nr. 3, eller som beregnes efter § 22 a, til den personlige indkomst. Beløbet på 25.000 kr. er et grundbeløb, der reguleres efter personskattelovens § 20. Det regulerede beløb udgør 33.100 kr. i 1998.

Ved ændringsloven er der foretaget en tilføjelse til § 23 a. Herefter kan hver af ægtefællerne vælge at medregne højst 25.000 kr. af kapitalafkastet til den personlige indkomst, hvis ægtefællerne vælger at anvende den nye bestemmelse i kildeskattelovens § 25 A, stk. 8.

2.3. Ændringer i konkursskatteloven

I henhold til konkursskattelovens § 9, stk. 1, 1. pkt., finder kildeskattelovens § 25 A ikke anvendelse, hvis den ægtefælle, der ejer virksomheden, er under konkurs ved udgangen af indkomståret. Dog gælder en lønaftale mellem ægtefællerne i henhold til kildeskattelovens § 25 A, stk. 7, fra indkomstårets begyndelse indtil konkursdekretets afsigelse.

Ved ændringsloven er det bestemt, at det også gælder den nye bestemmelse i kildeskattelovens § 25 A, stk. 8. Derved får ægtefællerne mulighed for at fordele virksomhedens resultat indtil konkursdekretets afsigelse på samme måde som ugifte. Tilsvarende gælder kildeskattelovens § 25 A, stk. 8, også for insolvente dødsboer fra indkomstårets begyndelse indtil det tidspunkt, hvor skifteretten træffer beslutning om insolvensbehandling.

2.4. Ikrafttræden

De ovenfor beskrevne ændringer har virkning fra og med indkomståret 1998.

3. Lempelse af beskatningen af gaver mellem ugifte samlevende m.v.

3.1. Ændringer i boafgiftslovens § 22, stk. 1, om det gaveafgiftspligtige område og § 23 om afgiftens størrelse

I henhold til de nye bestemmelser ligestilles ugifte samlevende m.v. med andre nærtstående i gaveafgiftsmæssig henseende under tilsvarende betingelser, som gælder i boafgiftsmæssig henseende.

Ved ændringsloven er der indsat en ny bestemmelse i boafgiftslovens § 22, stk. 1, der udvider det gaveafgiftspligtige område med:

- personer, der har haft fælles bopæl med gavegiver i de sidste 2 år før modtagelsen af gaven, og personer der tidligere har haft fælles bopæl med gavegiver i en sammenhængende periode på mindst 2 år, når den fælles bopæl alene er ophørt på grund af institutionsanbringelse, herunder i en ældrebolig,

- plejebørn, der har haft bopæl hos gavegiver i en sammenhængende periode på mindst 5 år, når opholdet er begyndt, inden plejebarnet fyldte 15 år, og højst en af plejebarnets forældre har haft bopæl hos gavegiver sammen med plejebarnet.

Efter de hidtil gældende regler udløste gaver til de ovennævnte personer indkomstskat hos modtagerne. Fremover skal der alene betales gaveafgift, i det omfang den afgiftsfri bundgrænse er overskredet, jf. nedenfor.

Flere personer kan samtidig opfylde bopælskravet og dermed være omfattet af den gaveafgiftspligtige personkreds. Dette er i overensstemmelse med, hvad der gælder på boafgiftsområdet. Det behøver således ikke være personer, der samlever i et ægteskabslignende forhold, men kan også være slægtninge, plejebørn, der har fælles bopæl med gavegiver, eller parter i et bofællesskab. Det indebærer, at skattemyndighederne ikke skal foretage nogen vurdering af samlivsforholdets nærmere indhold.

Retningslinierne i Skatteministeriets vejledning nr. 77 af 6. april 1990 om arveafgift for plejebørn, samlevende personer og registrerede partnere m.v. er retningsgivende for told- og skatteregionernes afgørelser af, om bopælskravet er opfyldt.

I henhold til den nye bestemmelse i boafgiftslovens § 22, stk. 1, gælder der en tilsvarende afgiftsfri bundgrænse for gaver til de ovennævnte personer som for gaver til øvrige personer omfattet af boafgiftslovens § 22, stk. 1, (42.500 kr. i 1998).

Ved ændringsloven er boafgiftslovens § 23, stk. 1, 1. pkt., og stk. 2 ændret. Det betyder, at der også skal betales 15 pct. i afgift af gaver til de ovennævnte personer, i det omfang gaverne overstiger det afgiftsfri beløb.

Boafgiftslovens § 23, stk. 1, 1. pkt., om gaveafgift på 15 pct. omfatter de personer, som er nævnt i boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra a-e. Det vil sige, at udover de personer, som er omfattet af den hidtil gældende bestemmelse i boafgiftslovens § 22, stk. 1, omfatter § 23, stk. 1, 1. pkt., nu tillige de ovennævnte personer.

Boafgiftslovens § 23, stk. 2, om gaveafgift på 36,25 pct. omfatter de personer, som er nævnt i boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra f, det vil sige stedforældre og bedsteforældre. Ændringen har intet materielt indhold, men er alene af redaktionel karakter.

3.2. Ændring i boafgiftslovens § 50 om forskud på forventet arv givet inden 1. juli 1995

Efter reglerne i arveafgiftsloven blev forskud på forventet arv til personer, der ikke var omfattet af gaveafgiftsreglerne, arveafgiftsberigtiget ved givers død. Efter reglerne i boafgiftsloven anses forskud på forventet arv som gave, og det er indkomstskattepligtigt for personer, der ikke er omfattet af gaveafgiftsreglerne. Afgiftsberigtigelsen udskydes således ikke længere til givers død.

Forskud på forventet arv, der inden den 1. juli 1995 er givet til personer, der på det tidspunkt ikke var omfattet af gaveafgiftsreglerne, f.eks. ugifte samlevende, plejebørn eller eget barn eller stedbarns ugifte samlevende, blev efter de dagældende regler ikke afgiftsberigtiget på det tidspunkt, hvor forskuddet blev givet. Derfor indeholder boafgiftslovens § 50, stk. 1, en regel om, at der ved givers død betales gaveafgift på 36,25 pct. af forskuddet, når modtageren, hverken på det tidspunkt, hvor forskuddet blev givet eller ved givers død, var omfattet af boafgiftslovens § 22.

Bestemmelsen finder efter sit indhold ikke anvendelse, når modtageren ved givers død er omfattet af boafgiftslovens § 22.

Ved ændringsloven blev der derfor indsat en ny bestemmelse i boafgiftslovens § 50, stk. 2, hvorefter der af forskud på forventet arv, der er givet inden den 1. juli 1995, skal betales en gaveafgift på 15 pct. ved givers død, når modtageren er omfattet af § 22, stk. 1 eller stk. 2, på tidspunktet for givers død, og forskuddet ikke blev afgiftsberigtiget på det tidspunkt, hvor det blev givet.

Den nye bestemmelse i boafgiftslovens § 50, stk. 2, omfatter de personer, der er nævnt i afsnit 3.1., men finder også anvendelse i de tilfælde, hvor eget barn eller stedbarn og dennes ugifte samlevende har indgået ægteskab efter det tidspunkt, hvor forskud på forventet arv blev givet.

3.3. Ikrafttræden

De under afsnit 3.1. beskrevne ændringer har virkning for gaver modtaget den 1. januar 1998 eller senere.

Det betyder, at gaver, der modtages i kalenderåret 1998, ud over det afgiftsfri beløb, er afgiftspligtige, og der skal senest den 1. maj 1999 indgives gaveanmeldelse. Gaver, der modtages i kalenderåret 1997 eller tidligere, er indkomstskattepligtige for modtageren.

De under afsnit 3.2. beskrevne ændringer har virkning for forskud på forventet arv, hvor giver er død den 1. januar 1998 eller senere.

Ændringsloven indeholder herudover en særlig overgangsbestemmelse for forskud på forventet arv, givet før 1. juli 1995 til personer som nævnt i afsnit 3.1., hvor giver er død i perioden 1. juli 1995 - 31. december 1997.

Efter de hidtil gældende regler skal der betales en gaveafgift af forskuddet på 36,25 pct. ved givers død, hvis dødsfaldet indtræder i denne periode. Hvis giver var død før 1. juli 1995, skulle der betales arveafgift efter den lave afgiftsklasse. Arv og arveforskud blev sammenlagt inden beregning af arveafgiften. Den nye bestemmelse i boafgiftslovens § 50, stk. 2, indebærer, at hvis giver dør 1. januar 1998 eller senere, skal der betales gaveafgift på 15 pct. Der ville derfor være tale om en væsentlig forskel i afgiften af arveforskud til de ovennævnte personer, alt efter om afgiftspligten indtræder før, i eller efter perioden 1. juli 1995 - 31. december 1997.

I henhold til den særlige overgangsbestemmelse kan der ske nedsættelse af afgiften til 15 pct. af forskud på forventet arv til personer som nævnt i afsnit 3.1. i de tilfælde, hvor der er beregnet gaveafgift på 36,25 pct. af forskuddet. Der skal ske omberegning af gaveafgiften. Betalt afgift tilbagebetales. Hvis afgiften ikke er betalt, nedsættes det skyldige afgiftsbeløb i stedet. Der opkræves ikke morarenter af det beløb, hvormed afgiften er nedsat.

Anmodninger om tilbagebetaling skal fremsættes overfor told- og skatteregionerne, der påser, at betingelserne, herunder bopælskravet, er opfyldt.

Skatteministeriet, den 8. april 1998

Peter Loft

/ H. K. Andersen

Indholdsfortegnelse

  

 1.       Indledning  

 2.       Ægtefællers fordeling af resultat fra fælles drevet  

          erhvervsvirksomhed  

 2.1.     Fordelingsreglerne i kildeskattelovens § 25 A  

 2.1.1.   Ændring af reglerne om lønaftale i § 25 A, stk. 7  

 2.1.2.   Den nye fordelingsregel i § 25 A, stk. 8  

 2.1.2.1. Betingelsen om væsentlig og ligelig deltagelse i  

          virksomhedens drift  

 2.1.2.2. Betingelsen om at ægtefællerne skal hæfte i samme omfang  

 2.1.2.3. Opgørelse af virksomhedens skattemæssige resultat  

 2.1.2.4. Fordeling af virksomhedens resultat mellem ægtefællerne  

 2.1.2.5. Dødsfald og skilsmisse  

 2.1.3.   Muligheden for at omgøre valg af fordelingsregel, § 25 A,  

          stk. 9  

 2.1.4.   Oversigt  

 2.2.     Ændringer i virksomhedsskatteloven  

 2.2.1.   Virksomhedsordningen  

 2.2.2.   Kapitalafkastordningen  

 2.2.3.   Henlæggelse til konjunkturudligning  

 2.2.4.   Medregning af kapitalafkast til personlig indkomst  

 2.3.     Ændringer i konkursskatteloven  

 2.4.     Ikrafttræden  

 3.       Lempelse af beskatningen af gaver mellem ugifte samlevende  

          m.v.  

 3.1.     Ændringer i boafgiftslovens § 22, stk. 1, om det  

          gaveafgiftspligtige område og § 23 om afgiftens størrelse  

 3.2.     Ændring i boafgiftslovens § 50 om forskud på forventet arv  

          givet inden 1. juli 1995  

 3.3.     Ikrafttræden  

Officielle noter

Ingen